資產損失涉稅處理的相關注意事項

薛 梅

《企業所得稅稅前扣除辦法》指出：“存貨跌價準備金、短期投資跌價準備金、長期投資減值準備金、風險準備基金（包括投資風險準備基金），以及國家稅收法規規定可提取的準備金之外的任何形式的準備金”，在計算應納稅所得額時不得扣除。國家稅法規定提取的壞賬準備計入納稅所得額的，必須根據真實發生額予以扣除。

一、應收賬款減值的涉稅處理

《企業會計制度》規定，在根據實際發生的真實額扣除原則，企業只能采用備抵法核算壞賬損失，余額百分比法、賬齡分析法、賒銷百分比法和個別認定法這四種方法估計壞賬損失。一般情況下，壞賬準備金提取的比例不得超過年末應收賬款余額的5‰。

1.計提壞賬準備的涉稅處理

例如某公司壞賬損失采用備抵法核算、賬齡分析法估計壞賬損失，2000年應收賬款余額是3000萬元，估計壞賬損失20萬元，假設年初的壞賬準備余額為零，所得稅率為33%。則公司2001年年末計提壞賬準備的金額為20元，應在會計分錄的管理費用中計入20元，當年的會計利潤也減少20萬元。但是根據《企業所得稅稅前扣除辦法》扣除的壞賬準備不得超過15萬元（3000*5‰），所以企業申報時，應納稅所得額為5萬元，應交所得稅額為1.65萬元（5*33%），調整相關賬務，采用應付稅款法時，在會計分錄里借方記錄所得稅1.65萬元，貸方計入應交稅金1.65萬元；采用納稅影響會計法時，在會計分錄借方計入遞延稅款1.65萬元，貸方計入應交稅金1.65萬元。

2.確認壞賬損失的涉稅處理

例如公司2000年發生壞賬損失20萬元，年末的應收賬款余額是3000萬元，估計的壞賬損失是15萬元，則本年發生的壞賬會計處理應為：在會計分錄借方計入壞賬準備20萬元，在貸方計入應收賬款20萬元。根據《企業所得稅稅前扣除辦法》規定，真實發生的壞賬損失超過了已提取的壞賬準備部分，可以直接扣除，及當期的壞賬損失為5萬元（20-15），因此應納稅所得額應調減5萬元。因為公司發生的壞賬損失對當年的會計利潤沒有影響，所以2001年末應該計提的壞賬準備為5萬元（15-（30-20））。

但是根據《企業所得稅稅前扣除辦法》處理壞賬損失準予抵扣的金額為零元（3000*5‰-15）。這就是調整的應納所得稅的方法。

3.收回已確認壞賬的涉稅處理

根據《企業所得稅稅前扣除辦法》的規定，對待已經核銷的壞賬，在收回時，應該增加當期的應納稅所得額。由此可以調整當期的應納稅所得額。因此可以知道會計核算與稅法對壞賬的準備計提方法、計提比例的不同產生的不同只是時間上的差異，這種時間上的差異會隨應收賬款的消失而消失。

二、固定資產減值準備的涉稅處理

《企業會計準則——固定資產》規定，如果固定資產折舊后的價值低于賬面價值，企業可以按照固定資產的賬面價值減去折舊后的價值的數額計提固定資產減值準備，并計入當期損益。如果由于固定資產減值準備而調整固定資產的折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作處理。但是以下情況應重新計算折舊率和折舊額：已經計提了減值準備的固定資產和固定資產在計提減值準備之后又恢復了其價值。如果以前計提的各種因素發生變化，固定資產折舊后的價值大于賬面價值，則以前已經計提的減值損失應該轉回，但轉回金額不得超過原已計提的固定資產減值準備。

1.計提固定資產減值準備的涉稅處理

例如A公司2001年1月買入一臺不需要安裝的設備，第一個月就投入受用，計入賬面的的價值為100萬元，假設這臺機器的使用年限是10年，假設預計的凈殘值為0，A公司按照平均年限法計提折舊，所得稅率是33%，2002年該設備折舊10萬元，則年底該設備剩余的賬面價值為90萬元，但是公司估計可以收回的價值只有81萬元，由此可以看出，計提減值準備后會計利潤減少了9萬元，根據《企業所得稅稅前扣除辦法》規定，計提的固定資產減值準備應該在稅后抵扣，所以，當A公司申報企業應納所得稅時應該加上9萬元，即應交所得稅額為2.97萬元（9×33%）。

2.已計提減值準備的固定資產價值恢復時的涉稅處理

如果已計提減值準備的固定資產價值又恢復了，應該根據固定資產恢復后的賬面價值和設備還可以使用的年限重新計算折舊率和折舊額。假設A公司在2007年12月31日進行資產檢查時，以前會計期間內計提固定資產減值的各種因素發生變化，對公司產生了有利的影響，使得公司可回收600萬元，則重新確定折舊率和折舊額。在不考慮計提減值準備因素的情況下，計算確認部分的固定資產賬面凈值和已確認的固定資產減值損失沒有轉回的值之差，將得到的差值予以轉回，取得固定資產時的原價扣除正常情況下的累計折舊后所得的余額。

三、無形資產減值準備的涉稅處理

企業會計制度及相關會計準則規定，企業對各項無形資產的清查和估價至少每年一次，如果發現可以變現的凈值低于賬面價值，則計算兩者的差額計提無形資產準備，并計入當期損益，再根據可變現凈值進行攤銷。大多數企業對無形資產的清查和估價都用攤銷的方法進行。但是如果按照稅法的規定，鑒定該無形資產并未發生實質性的損失，其損失金額無需從應納稅所得額中扣除，若符合稅法規定該無形資產實際發生損失時，其損失金額才能從應納稅所得額中扣除。這樣便形成了無形資產減值準備的涉稅處理。

1.計提無形資產減值準備的涉稅處理

例如某個企業2001年1月1日購入一項專利權，支付價款30萬元，估計可使用年限6年，在第二年末，該無形資產發生嚴重貶值，其可變現凈值為12萬元，設企業每年的會計利潤總額為50萬元，所得稅率40%，無其它所得稅調整事項。第一年購入專利權，計算攤銷的專利權，即可得到年攤銷額為5萬元（30/6），計入管理費用，第一年不涉及所得稅的調整。第二年攤銷了專利權后，年某無形資產計提的減值準備為8萬元（30-10-12），計入營業外支出項目增加8萬元，但是由于所得稅法不認可計提的無形資產減值準備，因此產生了時間性的差異，為8萬元，這時應納稅所得額為58萬元（50+8），應繳所得稅為23.2萬元（58*40%）。第三、四、五年攤銷專利權，年攤銷額為3萬元（12/4），計入管理費用，然而所得稅法認可的年攤銷額為5萬元，產生了時間性差異的2萬元，應將這2萬元轉回，這時應納稅所得額為48萬元（50-2），應繳的所得稅為19.2萬元（48*40%）。第六年的處理方法和第三年的一樣，但是唯一不同的是這一年的無形資產要報廢，在報廢時應轉銷其無形資產減值準備。

2.已計提減值準備的無形資產價值恢復時的涉稅處理

如果已計提減值準備的無形資產價值恢復時，滿足資產的可收回金額或變現的價值大于其賬面價值，或者有跡象表明以前計算計提無形資產減值準備的各種因素發生了變法，這個時候，可參照固定資產減值準備相關的情況處理。

綜上所述，通過以上資產減值的涉稅的相關處理方法，不僅讓企業能夠按照資產減值涉稅的處理方法合理避稅，為企業的資產減值準備提供參考，更重要的是幫助企業節約成本，獲得利潤，使企業能夠更好更快的發展。