舞弊控制在全面風險管理中實施范例

黃會

摘要：通過借鑒已有的舞弊研究成果，基于企業或組織的全面風險管理框架，為企業舞弊的關鍵風險點控制提供一個可操作的實施范例。提出舞弊控制的三原則：牽制原則、次序原則及復核原則。對舞弊的控制應在上述原則的基礎上，結合企業內部環境進行。并將企業內部環境分為物理、心理和文化三個方面，分別從資產侵占、腐敗和舞弊性報告三個方面進行控制點的制度設計。

關鍵詞：舞弊;控制原則；內部環境；資產侵占；腐敗；舞弊性報告

中圖分類號：F272.35文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2012）23-0171-02

一、研究舞弊的目的及定義

舞弊會增加經濟活動中的隱藏損失及成本。一般旨在從微觀層面，基于企業全面風險管理框架，提出一種舞弊控制對策，為企業舞弊的關鍵風險點控制提供一個可操作的實施范例。

根據一般的研究目的，舞弊被定義為：違背公認的信托關系，通過各種手段謀取精神、物質上的收益。精神上的收益包括榮譽、報復等各種滿足感。對于精神收益的舞弊誘因，相關描述存在于例如美國注冊舞弊檢查師協會（the Association of Certified Fraud Examiners，ACFE）的公布案例中。

二、舞弊已有研究

1.舞弊形成的條件。一般假設舞弊形成的條件遵從于欺詐三角理論，即：動機、機會與借口。該理論源于Donald R.Cressey博士，他在該領域做出了開創性的貢獻，被稱為反舞弊專家。他建立并發展了欺詐三角理論以解釋為何人們會進行欺詐。

2.舞弊常見形式。基于Joseph T.Wells及John D.O Gara等研究綜述（詳見參考文獻），企業常見的舞弊形式可以歸為如下三類：資產侵占、腐敗、舞弊性報表。須要提出的是，一般認為舞弊的表現形式存在于上述，但存在上述形式的情況并非都是舞弊。這取決于我們對舞弊的定義與界定。

三、舞弊控制原則的假設

管理在一定程度上是對已有資源的取舍。舞弊治理也是如此。舞弊在組織結構中是分層次的，每個層面有不同的控制重點。治理層、管理層、執行層都有不同形式的舞弊。治理層更偏向于財位報告舞弊，管理層更偏向于報表舞弊和腐敗，執行層更偏向于資產侵占形式的舞弊。這就意味必須有不同的控制重點。一般假設公司治理結構存在三個層面：治理層、管理層及執行層。從多數案例統計情況來看，治理層更偏向于財位報告舞弊，管理層更偏向于報表舞弊和腐敗，執行層更偏向于資產侵占形式的舞弊。這就意味我們在相應層面的控制制度設計時應有重點，而非面面俱到。這是成本效益原則的體現。一般假設在安排舞弊治理資源時，必須考慮如下三個條件，才能使治理效果達到最優。

1.牽制原則。舞弊控制的核心是對個體行為的控制。基于博弈論相關理論，對個體行為的控制最有效的方式是牽制。這在企業中通常體現在有效的職責分離上。一般假設企業最基本的職責分離存在于四個方面，即：運營職責與考核記錄分離、資產保管與會計記錄分離、資產保管與交易授權分離、執行與監督分離。

2.規程原則。規程原則的核心為明確的流程。即對工作過程有明確的描述，并禁止逆流程或跨流程操作。過程越明確，控制越有效。

3.復核原則。為了阻止共謀可能帶來的牽制失效，企業需要一個第三方的復核工作。理想上，基于委托代理制，每一級都應設立一個第三方去監督受托方的工作。現實中，基于成本原則，第三方可由不相容人員替代，一般假設應存在必要不相容人員進行復核。不相容人員進行復核的前提是存在明確的信息載體，如ERP等。

四、實施范例

COSO企業風險管理包括8個構成（components）要素：內部環境（internal environment）、目標設定（objective setting）、事項識別（event identification）、風險評估（risk assessment）、風險應對（risk response）、控制活動（control activities）、信息和溝通（information and communication）與監控（monitoring）。一般對舞弊的控制設計重點從控制活動（control activities）入手。由于舞弊治理的特殊性，控制活動應結合企業內部環境進行。所以，控制舞弊風險的前提，除了目標設定、識別、評估與應對，最主要的是進行內部環境分析。

（一）內部環境

多數成功案例顯示，建立有效的內部環境可以最大程度的減少舞弊產生。為什么在COSO風險管理的8個要素中，內部環境的重要性如此顯著呢？容易理解的是，相同的企業在不同區域不同國家，其所面臨的舞弊風險是不一樣的。內部環境是舞弊控制的起點。如何分析企業內部環境是否有效，一般應基于以下三個層面：

1.物理環境。很顯然，工作環境舒適、安全具有重要意義。我們很難想象一個動蕩、骯臟的環境能夠調動員工的積極性和管理層的工作熱情。物理環境帶來的是企業長遠價值收益，減少組織內員工和管理層短期利益導向所帶來的損失。

2.心理環境。基于社會心理學的研究，組織中始終會產生亞文化，也稱為潛規則。亞文化無法遏制，只能引導。如果企業中流動某種消極的亞文化，例如普遍的薪資抱怨，這往往就形成了舞弊三角的誘因之一。

3.文化環境。一般稱之為企業文化。通常包括兩個方面，制度文化和精神文化。這是企業唯一可以控制、取舍以及使用其引導亞文化的方式。極少數企業能夠成為輸出價值觀的企業，是因為其具有強大的精神文化。精神文化可以在缺乏制度規范的領域里，引導人們的行為。其中：（1）精神文化。企業的價值觀文化，它猶如企業的基本憲法，宏觀但不具體約束行為人。精神文化規定了一些基本的處事原則，可以引導員工面臨到一些突發事件時自發的進行有利于企業的決策取舍。（2）制度文化。即針對舞弊常見手法所進行的一系列的流程制度設計。

（二）控制活動

基于Joseph T.Wells及John D.O Gara等研究，我們控制舞弊的活動也主要有以下三個方面：資產侵占、腐敗與舞弊性報表。

1.全面評估項目。首先，需要就內部環境進行分析，特別是對文化環境中的制度文化進行分析，并提出相應控制節點。在遵從成本效益原則的前提下，每一級項目都能進行細分。（1）資產侵占方面。鑒于多數研究結果，可以細分以下6個方面。這6個方面是必不可少的。由企業組織形式及所處行業的不同，企業需要進一步對6個項目進行全面的評估和細分：①盜竊：存貨、產品盜竊；②收入據為己有：廢品、資產銷售據為已有；③收入跨期上報：為考核獎金調整收入；④虛構支付：回扣、虛報費用；⑤資產挪用或他用：挪用資金進行投資、資產租賃；⑥資產浪費：過渡的禮品及職務消費；（2）腐敗方面。和上面一樣，必不可少的存在4個方面。由企業組織形式及所處行業的不同，企業需要進一步對四個項目進行全面的評估和細分：①與利益相關方合作：收入成本隱匿、跨期、招聘舞弊；②行賄：銷售員；③受賄：采購員、工程人員、研發部；④經濟勒索：商業享受；（3）舞弊性報告方面，和上面一樣，必不可少的存在兩個方面。由企業組織形式及所處行業的不同，企業需要進一步對兩個項目進行全面的評估和細分：①財務報告舞弊：上市公司年報；②非財務報告舞弊：環評報告舞弊。

2.對次項目進行控制缺陷分析。依據一般前提的控制原則，對各控制點需要進行缺陷分析。分析的前提是標準明確。一般認為，以下標準是基本條件之一：盜竊：資產保管與會計記錄分離，明確的出入庫流程，定期盤點；收入據為己有：資產保管與會計記錄分離，明確的銷售收款流程，定期對賬；收入跨期上報：運營職責與考核記錄分離，明確的收入報告流程，定期對賬；虛構支付：資產保管與會計記錄分離，明確的支付審核流程，預算分析；資產挪用或他用：資產保管與交易授權分離，明確的出入庫流程，定期盤點；資產浪費：運營職責與考核記錄分離，明確的出入庫流程，預算分析；與利益相關方合作：執行與監督分離，明確的采購、銷售與擔保流程等，舉報制度、預算分析；行賄：執行與監督分離，明確的采購、銷售與擔保流程等，舉報制度、預算分析；受賄：執行與監督分離，明確的采購、銷售與擔保流程等，舉報制度、預算分析；經濟勒索：執行與監督分離，明確的采購、銷售與擔保流程等，舉報制度、預算分析；財務報告舞弊：執行與監督分離，明確的財務報告、內部信息傳遞、信息系統，第三方復核；非財務報告舞弊：執行與監督分離，明確的財務報告、內部信息傳遞、信息系統，定期復核。

3.實施與持續改進。實施過程可以通過多種形式，比如自我評估、上級調查等形式，也可以委托獨立的第三方部門進行問卷評估。實施的過程最終目的是為了改善內部環境的制度文化。對上述的實施和持續改進，不僅需要在企業層面實施，而且需要在業務流程層面實施。

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