基于企業業務外包成本核算的思考

陳艷芳

隨著企業的發展，將不良資產和業務進行剝離外包，保留核心業務，以更優的資產輕裝上陣進行快速發展，已是許多企業現有經營行為，作為銅礦企業主要是基于人力資源的緊缺、安全形勢的嚴峻、難于優化的輔助業務等因素，也采取業務外包的方式進行經營管理。

以A銅礦企業為例，該銅礦2003年破產后重組，現有的生產規模在同行業中屬中型國有采選聯合企業，由于該企業屬高危行業，簡單生產，近年來，涉及的業務外包范圍廣，結算方式復雜，業務外包成本比重逐年增大，成了企業不容忽視的管理重點。

一、業務外包的成本構成

（一）業務外包范圍

井下作業勞務（主要是勞務公司提供勞務人員），井下開采工程，供礦，井下機車修理，通風系統維護。

（二）結算的方式

按完成一定工作量提供勞務費結算（職工薪酬標準加上管理費）；按施工的工程量；按采礦的噸礦量；按修理機車數量等多種方式。

（三）成本構成

A企業的成本核算有其特殊點，用于井下礦石運輸、人行道的巷道，使用年限與礦山的服務年限相一致，在財務核算上是作為固定資產管理，而用于開采礦石形成的采場，一旦礦石崩落后，形成采礦區，采場消失，按實質重于形式的原則，建設采場的費用是納入成本核算。因此，井下成本費用包括了按生產流程作業形成所有費用。

A企業業務外包范圍廣，但由于采礦權屬資源是本企業的，無論通過何種方式的結算，業務外包單位都無權銷售產品，從實質上來說，更多的是提供勞務服務，因此，只要不是涉及井下基礎建設工程，所有產生的費用都是組成成本部分，主要構成有:（1）提供的勞務費用（含高危人群的意外傷害險，社會保險）；（2）投入的直接材料費、動力費；（3）設備的租賃費；（4）管理費用；（5）安全措施費用；（6）不能清晰劃分的費用；（7）稅金（包括營業稅或增值稅）。

二、業務外包的成本核算

A企業的成本核算采用作業成本法，在完全自產自銷的情形下，能夠完整記錄生產投入情況，能夠清晰地按作業項目進行核算，成本的歸集、分配、核算，都有實施辦法；成本核算流程如下:

精礦含銅成本=采礦+選礦=（中段掘進+采場掘進+采礦+供礦+運礦+通風+索道運輸）+（碎礦+磨礦+浮選+精礦+尾礦）；

精礦含銅單位成本=精礦含銅成本/精礦含銅量；

各作業項目成本核算內容包括:直接材料費、動力費、職工薪酬、制造費用。

（一）采用還原法的業務外包成本核算

在大量業務外包的存在情形下，采用還原法進行外包業務的核算，受傳統核算體制和企業管理人員習慣的管理影響，需將業務外包成本還原到作業項目的方法，操作如下:

1.制造費用下增設“外包成本”明細科目，主要核算的是不能清晰劃分的材料、人工等的外包業務，比如提供井下機車修理外包業務，這部分業務含人工、材料、動力，但只能按合同總價結算，且不能完全劃分修理的機車是哪個作業項目使用。通過制造費用的分配，歸集到各作業項目的成本；

2.成本項目增設“其他成本”明細，主要核算提供勞務的勞務費用，這部分外包業務的費用不占企業的工資總額，主要是基于A國有企業的工資總額受控限額使用，區別于企業職工薪酬；

3.按工程結算方式結算的外包業務，結算書能夠按工程定額明確劃分出材料、人工、管理費用、稅金等，直接對應到“基本生產——人工、材料”等成本核算項目，不能直接對應的，納入制造費用“外包成本”明細科目核算。

通過以上的操作，雖然能夠真實還原成本，但在外包業務逐漸增多的情形下，采用還原成本法，受操作復雜程度的影響，財務人員人為分配外包成本的現象突出，為簡化核算，可能會直接劃入制造費用核算，導致制造費用膨脹過大，控制分析難度增大。

（二）采用增設成本核算系統法的外包成本核算

1.科目設置

基本生產下設三個平行明細科目，即:綜合成本，自產成本，外包成本；外包成本下設三級、四級明細科目，可以參照自產成本核算設置（注:基本生產——原礦——中段掘進——材料費，按生產流程設置），制造費用科目也是下設自產成本，外包成本平行明細科目，都同屬于成本類科目，如實際支付外包費用結算時，借“往來科目”，貸“現金或銀行存款”，按外包業務結算書及外包業務類型，借“基本生產—外包成本——中段掘進——材料費”等，貸“往來科目”，通過平行科目的設置，可以單獨清晰反映外包成本情況。

2.成本歸集

根據上述科目的設置對業務外包成本的歸集。要分門別類進行作業項目的歸集核算，也是需要通過對外包業務屬性的判斷、分析后，對應到相關科目核算，如借“制造費用——外包成本——修理費”，借“基本生產——外包成本——供礦——人工費”，貸“往來科目”。

3.成本分配和結轉

外包成本分配，也是只存在于外包制造費用分配，雖然制造費用的分配也可以采用工資、工時等分配方法，但由于增設成本核算系統方法，存在著外包成本下設的明細科目核算的都是該筆業務實際結算情況，采用外包成本中的人工成本或自產成本人工費作為制造費用的分配基數都可以，也可以采用交叉法進行分配，所謂交叉法，就是能直接對應到“基本生產——外包成本——供礦——制造費用”，就直接對應，不能對應的“制造費用——外包成本”再通過人工工資再次分配；科目結轉時，仍然按級次結轉，基本生產科目下設綜合成本，將自產成本和外包成本結轉到綜合成本，綜合成本結轉到“庫存商品”，“庫存商品”結轉到“主營業務成本”科目，所有成本科目經結轉后無余額。

采用此種方法，能夠清晰通過賬務處理核算外包成本，適用于外包業務量大的企業，可以根據業務需要增減科目，部分核算與第一種方法有類似之處，但更能獨立反映外包成本信息，容易分析制造費用的分配過程。

（三）采用成本報表法的外包成本核算

采用成本報表法，是第一、二種核算方法的簡化，發生的外包費用直接按一定比例分攤到各作業項目，不另設科目，通過編制獨立報表反映外包成本，報表的格式可以如下:

?

這種方法簡單，直觀，把外包成本報表與會計報表統一裝訂，資料完整，便于外包成本的分析，但難于直接從賬上取數分析。

以上三種方法在實際工作中，可以單獨使用，也可綜合使用。A企業在進行業務外包的初期，因業務量小，主要是采用了第三種方法進行核算；隨著業務外包范圍的擴大，逐步采用了第一種和第二種方法進行核算，通過近幾年的綜合運用，能夠真實、客觀地反映外包成本的信息，也基本能夠滿足企業核算和管理的需要。在2008年底，銅市場價格“高臺跳水”，A企業的經營也受到了較大的沖擊，但A企業迅速調整戰略目標，縮減了一部分業務外包范圍，調整了部分外包工程結算價格，為企業進行戰略調整，提供了完整、真實、可靠的成本信息。

三、結束語

企業采取業務外包經營方式，是基于企業自身快速發展、市場的激烈競爭需要，成為一種必然趨勢。但與企業日漸凸顯的外包成本核算和管理，而采用傳統的成本管理模式、方法、手段，已不相匹配。企業應加強對外包成本的核算，制定業務外包內部控制規范，客觀、及時、清晰地反映外包成本信息。

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