新個稅法調整后主要差異的相關思考*

于 弘

(大連海洋大學職業技術學院，遼寧 大連 116300)

一、新個稅法調整的背景和意義

我國自1980年開征個人所得稅，但這一稅種主要是對外籍人員征收。隨著我國經濟的快速發展，居民個人收入水平迅速增加，收入差距也日益加大。與此同時，城鄉個體經濟、企事業單位承包承租經營迅速崛起，各類從業人員的收入也在急劇膨脹，進入21世紀以后，全社會對收入分配制度改革期待日漸強烈，個稅改革的呼聲也隨之高漲，一些矛盾和問題也隨之暴露出來。如現行稅制模式落后、邊際稅率偏高、起征點過低、稅率結構較為復雜，工薪所得稅率級次過多、低檔稅率級距較短、征收范圍偏窄、征收管理手段落后、公平負擔不明顯等。其中工資、薪金所得項目減除費用標準偏低，工資、薪金所得稅率結構不盡合理等問題較為突出。面對上述情況和問題，我國分別于1994年、1999年、2005年和2011年先后四次對個稅制度進行改革。2011年的改革對工資、薪金所得減除費用標準，工資、薪金和個體工商戶生產經營所得及承包承租經營所得稅率級距等部分內容進行了調整與優化，使絕大部分工薪所得納稅人、個體工商戶納稅人等在享受提高減除費用標準和所得稅率級距下浮優惠的同時又明顯地減輕了稅負。截至2010年，我國每年個稅收入已增加到4 837億元，占總稅收收入的6.61%［1］;2011年1—10月個人所得稅收入累計達5 347.49億元，納稅人數從8 400萬人減少至2 400萬人，生產經營所得納稅人稅負也有不同程度下降，其中年應納稅所得額60 000元以下的納稅人稅負平均降幅約40%，最大降幅為57%［2］。由此可見，不斷地改革和完善個稅制度對于保障普通民眾的生活質量，讓利于工薪階層，監管高收入者的收入，強化個稅的收入分配職能，縮小貧富差距，貫徹公平分配原則，實現財政收入等具有極其重要的作用和意義。

二、個稅法調整后主要差異及其原因分析

1.個稅減除費用標準的變動及其分析

所謂個稅減除費用標準 (又稱免征額)是指對個人收入征稅時允許扣除的費用限額。即當個人收入低于減除費用標準時，無需納稅;當個人收入高于減除費用標準時，則對減去減除費用標準后的部分征稅。2011年9月1日起實施的《中華人民共和國個人所得稅法》中將第六條第一款第一項修改為:“工資、薪金所得，以每月收入額減除費用三千五百元后的余額，為應納稅所得額。”也就是說，將減除費用標準由2005年的2 000元/月提高到現在的3 500元/月。這是自1994年個人所得稅法實施以來第三次提高個稅減除費用標準。可見，這次減除費用標準調整幅度較大，相比原減除費用提升了1 500元/月。本次減除費用標準的提高體現出改革的趨勢:(1)考慮了減除費用的動態性。即隨著當前我國城鎮居民基本生活費用支出情況而確定，據國家統計局統計資料顯示，2010年我國城鎮居民人均消費性支出為1 123元/月，按平均每一就業者需要供養1.93人計算，城鎮就業者人均負擔的消費性支出為2 167元/月。如果按平均每年增長9%測算，2011年城鎮就業者人均負擔的消費性支出為2 362元/月。(2)考慮了減除費用標準扣除的統一性。我國是法制國家，稅收法制是國家法制的重要組成部分，應該實行全國統一的稅收政策。市場經濟條件下人口流動性非常大，如北京、上海、廣州和深圳等地外來務工人員相當多，約占當地常住人口20%左右，戶籍地和工作地很可能不在同一個地方，如果不實行統一的標準，可能會出現稅源不正常轉移情況，進而加大征收管理難度。(3)考慮了經濟發展狀況和居民收入水平以及消費者物價指數的差異性和變動性。經濟發達地區如北京、上海、廣州、江蘇和浙江等城市或地區承受個稅能力相對較強，經濟不發達地區負擔能力較差。但本文認為本次調整減除費用標準對實現個稅調整收入分配目的、作用和意義不是很大，這是因為:(1)目前我國個人所得稅實際征收中，低于3 500元/月收入者已無需納稅。另外，按照我國個稅法的規定，“三險一金”(基本養老保險、基本醫療保險、失業保險和住房公積金)及個人公益事業捐贈額未超出納稅人申報的應納稅所得額30%的部分等，均可在稅前扣除［3］。此外，個人取得的獨生子女補貼、托兒補助費和離退休工資等都是免征個人所得稅的［4］。(2)如果大幅提高減除費用標準，則受惠多的會是高收入者，中等收入者得益少，必然導致納稅人規模不斷減少，有悖于“寬稅基”之改革目標。據財政部財政司的相關測算，當減除費用為2 000元/月時，約70%的工薪收入者不需要繳納個人所得稅［5］。此次減除費用標準提高至3 500元/月后，納稅人納稅負擔普遍減輕，工薪收入者的納稅面由目前的約28%下降到約7.7%，納稅人數由約8 400萬人減少至約2 400萬人［5］。(3)雖然此次減除費用考慮了納稅人家庭負擔 (目前按每一就業者供養1.93人計算)、經濟發展狀況和居民收入水平的差異性等因素，但從社會公平角度看，并未考慮納稅人實際居住地區生活支出的差異性，而采用一刀切的做法。由此可見，個稅減除費用標準大幅度上調一方面使個稅稅基明顯縮小變窄，另一方面又形成一刀切現象，不利于地區人才流動和個稅發揮調節作用。(4)由于我國個人所得稅的費用扣除分別按不同的征稅項目采用定額和定率兩種扣除方法，所以一方面給征納雙方都帶來計算上的繁瑣困難，另一方面也存在不合理、不公平的因素。

2.個稅稅率、級距的變化及其分析

新個稅法將第三條第一項修改為: “工資、薪金所得，適用超額累進稅率，稅率為百分之三至百分之四十五。”將原9級超額累進稅率縮減為現在的7級，適用稅率由5%—45%調整為3%—45%，取消了15%和40%這2檔稅率，并適當擴大了低檔稅率和最高檔稅率的適用范圍，如表1所示。同時對個體工商戶生產經營所得和承包承租經營所得稅率級距也做了調整，維持現行5%—35%的5級超額累進稅率級次不變，對級距做了相應調整，將適用5%的第1級級距由年應納稅所得額5 000元調整為15 000元，其它各檔的級距也相應做了修訂，如表2所示。而對勞務報酬所得適用的稅率級距調整，如表3所示。

表1 調整后的7級超額累進稅率［4］

表2 個體工商戶的生產經營所得和對企事業單位的承包經營、承租經營所得稅率級距［4］

表3 勞務報酬所得適用的稅率級距［4］

綜上所述，此次對個稅結構進行的調整，可以體現出的改革優勢為:(1)堅持簡化稅制原則。一是適當降低最低檔稅率，工薪所得稅率由原5%降至3%，拉大低檔次稅率級距，避免中低收入者稅負累進過快減少納稅級次。二是減少納稅級距，將原工薪所得適用的9級超額累進稅率縮減為7級。三是稅負變化公平且平滑，避免出現較高收入者減稅幅度高于較低收入者的減稅幅度，防止稅負增減幅度倒掛和稅負陡升陡降的凸點現象。 (2)考慮了各方面稅負平衡問題，即縮減或平衡了個體工商戶生產經營所得納稅人和承包承租經營所得納稅人與工薪所得納稅人的稅負差距。如將生產經營所得稅率表第1級級距由年應納稅所得額5 000元以內調整為15 000元以內，第5級級距由年應納稅所得額50 000元以上調整為100 000元以上。通過上述生產經營所得的調整，減輕了個體工商戶和承包承租經營者的稅收負擔，有利于支持個體工商戶和承包承租經營者的發展。

但是本文認為本次個稅改革還沒有邁出實質性步伐，這是因為:(1)調節收入分配的作用十分有限。基尼系數被用作衡量貧富差距的大小，目前我國基尼系數已經達到0.46，而國際公認的警戒線是0.40［6］。財政部關于城鎮居民收入的統計數字顯示，10%的富裕家庭占城市居民全部財產的45%。2009年我國的工薪階層繳納的工薪所得稅占全國個人所得稅近70%，同年，美國10%的最高收入者繳納了總收入的7%，50%的低收入者繳納的所得稅比重還不到3%［6］。通過對比可以發現，我國的貧富差距已經突破了合理的限度，有些地區已經出現因收入差距過大導致的社會問題，個稅改革遠遠沒有達到調節收入差距的目標。(2)工薪所得邊際稅率過高、級次過多。工資、薪金所得采用7級累進稅率，最高邊際稅率為45%;針對個體工商戶的生產經營所得和企事業單位承包承租經營所得使用的是5級累進稅率，邊際稅率最高達到35%，這與世界上減少各稅級之間差距的改革趨勢并不相符。世界上大多數國家采取累進稅率制，在各稅率檔次上刪繁就簡。西方國家目前的個人所得稅只有5級左右累進級數，如新西蘭當前只有4級并且還在不斷改革。相比之下，此次我國個人所得稅稅率檔次也明顯偏多，有5級和7級兩套累進稅率，這種情況也影響到稅負的公平與效率。另外，在所得稅稅率的工資、薪金方面，世界上多數其它國家的最高邊際稅率大約在40%或以下，而我國最高邊際稅率達到45%，處于較高水平。這種高稅率必然致使逃稅者的逃稅收益提升，由此引發的大量的逃稅行為不僅會侵蝕稅收基礎，更會降低國家的稅收收入。(3)分類所得稅率致使社會公平難以實現，稅負不合理。按照分類制的理論設計，工薪所得、工商戶從事生產經營的所得和承包承租的經營所得及其它勞務所得同屬勤勞所得，所得類別相同，應適用相同稅率，而實際上則不同。即對于工薪這種勤勞所得，目前我國實行3%—45%的7級超額累進稅率，而對利息、股息、紅利和財產租賃等非勤勞所得，則采用20%的比例稅率，這樣便出現了勤勞所得的實際繳稅偏高，非勤勞所得實際繳稅偏低的狀況。

3.個稅繳納稅款期限的變動及其分析

繳納稅款期限是指稅法規定的扣繳義務人、納稅人向國家繳納稅款的一個時間區段。凡在納稅期限內發生的納稅義務，納稅人都必須按規定核算并繳納稅款，這充分體現了稅收固定性、強制性在時間上的特征。此次個稅法第九條規定“將扣繳義務人、納稅人申報繳納稅款的時限由現行的次月七日內延長至十五日內”，主要基于以下考慮:一是從原則上講，納稅人在取得應稅收入或發生納稅義務后，應立即向稅務機關繳納稅款，但由于納稅人所取得的應稅收入有其階段性，不可能每取得一次應稅收入或發生一次納稅義務就立即繳納一次稅款。二是企業所得稅、增值稅等稅種申報繳納稅款與個人所得稅扣繳義務人和納稅人需要申報并交納稅款的時間不同，從而致使一些扣繳義務人和納稅人在1個月的時間內需辦理兩次申報繳納稅款手續，增加了扣繳義務人和納稅人的辦稅負擔。為了簡化納稅手續、更好地落實納稅服務、方便納稅人辦稅以及有利于稅款及時納入國庫，此次修改個人所得稅法將繳納稅款時限統一為次月十五日內，避免納稅人在1個月內要辦理兩次申報繳納稅款手續。

三、進一步推進個稅制度改革的思路

此次個稅制度改革是客觀的、必要的和適時的，是稅收制度改革的大趨勢。但是與西方國家稅收制度相比還有較大的差距，距我國個稅制度改革預期方向和目標還相差甚遠。在“寬稅基、低稅率、簡稅制、嚴征管”稅制改革思路下，我國個稅制度改革應不斷向前推進。

1.實行綜合與分類相結合的所得稅制

就課稅模式來講，個人所得稅制存在分類所得稅制、綜合所得稅制和分類綜合所得稅制三種模式。分類稅制模式下納稅人的全部所得以各自獨立的方式納稅;綜合稅制模式下統一納稅人的各種所得，不管其來源何處，都作為一個所得總體來對待，并按一個稅率計算納稅額;分類綜合稅制模式下一部分所得按分類所得制的模式納稅，另一部分所得采用綜合所得稅制的模式征稅。我國個稅制度采用分類所得稅制模式，即將個人取得的各種所得劃分為11類，分別適用不同的費用減除規定、不同的稅率和不同的計稅方法。1996年3月17日第八屆全國人大第四次會議批準的《關于國民經濟和社會發展“九五”計劃和2010年遠景目標綱要》的報告中對個稅制度已做出如下表述:“建立覆蓋全部個人收入的分類和綜合相結合的個人所得稅制”。黨的十六屆三中全會《關于完善社會主義市場經濟體制若干問題的決定》指出: “改進個人所得稅制，實行綜合和分類相結合的個人所得稅制”。黨的十七屆五中全會再次闡述了上述觀點，指明了我國個人所得稅制度的改革方向。然而提出這一改革方向和目標距今已有多年，但個稅改革遲遲沒有實質進展，究其原因在于稅制模式改革難以突破與配套措施難以到位。鑒于此，我國可以在借鑒西方國家經驗的基礎之上，結合我國實際情況進一步推進我國個稅制度改革。具體思路如下:一是科學界定綜合所得和分類所得，將經常性和連續性所得合并為綜合所得，其它一些非經常性所得仍作為分類所得。如將工資、薪金、勞務報酬、生產經營所得、稿酬所得確定為綜合所得，而將財產租賃、財產轉讓、特許權利許可使用費等資本所得和利息、股息、紅利所得確定為分類所得。二是重新設計綜合所得稅率，進一步降減邊際稅率和累進級距，建議將現行的累進級距從7級降為5級或5級以下，同時將最高邊際稅率從45%降為35%—40%。從國際上看，目前世界各國稅表級次多以3級、4級為主，如日本和美國為6級;英國、澳大利亞、法國、加拿大、韓國等國家為 3級至 4級［3］;美國將11%—50%的14級個人所得稅率改為15%和28%的2級稅率［6］;英國將原來的27%—60%的6級超額累進稅率改為25%和40%的2級稅率［6］。這種調整既可以減輕現實個稅操作的繁瑣與復雜，又能使之符合稅收公平與效率原則。三是借鑒西方國家經驗，從我國實際出發，在征管條件逐步成熟的條件下，全面過渡到綜合與分類相結合的所得稅制模式，為實現我國個稅制改革目標，為稅制模式最終轉為綜合所得稅制打下基礎。

2.采用有差別的、動態的費用扣除標準

隨著我國經濟快速發展，居民收入水平不斷提高的同時，物價水平也在不斷上漲，這就要求個人所得稅的費用扣除標準不應該采用一刀切的做法。為了使個人所得稅費用扣除標準更加科學、合理，應從以下四個方面加以考慮:一是考慮納稅人類型，即是居民納稅人還是非居民納稅人，對在我國境內無固定住所并同時在我國境內獲得工資、薪金所得的納稅義務人與在我國境內有住所而在我國境外取得工資、薪金所得的納稅義務人，在按稅法規定減除費用標準基礎上，可以根據其平均收入水平、生活水平以及匯率變化情況，在統一費用扣除后，再確定附加減除費用，以體現稅負公平性。二是應該考慮各類居民收入與支出的變化情況，即工薪所得納稅人、個體工商戶經營所得納稅人和承包承租經營納稅人等的收入水平和支出變化后，在統一費用扣除后，再確定相應的附加減除費用，以體現稅收的差異性。三是合理確定費用扣除標準，基本費用的扣除在現行工資、薪金所得減除費用的基礎上，適當增加單項扣除項目［3］。四是建議費用扣除標準應考慮地區收入水平和支出的差異性，實行常規化調整。這樣可以使個人所得稅的調解力度更能與我國經濟發展的形勢、城鎮居民的實際收入水平和實際支出狀況、物價水平變化等相適應。

3.建立完善的、科學的個稅征管信息系統

我國個稅征管方式采取扣繳義務人代扣代繳與納稅人自行申報納稅相結合的征管模式。從我國個稅征管實踐來看，一個重要的制約因素就是征管水平和手段落后，不適應稅制改革發展的需要。因此，進一步完善個稅征管信息系統的改革是今后一個時期內保證財政收入、實現稅收公平、強化征管基礎、完善征管手段、創新管理和服務方式的重要任務。應從以下六個方面加強管理:一是全面建立第三方涉稅信息報告制度，在全面透明納稅人的財產信息的平臺下，將納稅人的財產收入顯性化和可控化，解決存量財產監控問題［5］。二是建立健全全員全額扣繳申報信息和自行納稅申報信息交叉稽核機制，在全員全額自行申報的基礎上實行代扣代繳單位預繳的方式，即將現行“月制”申報個人所得稅辦法，改為實行“年制”個人所得稅申報，按月預繳，年終匯繳，多退少補。三是全面實行稅務機關和金融機構聯網，即以計算機、互聯網為信息平臺，建立稅收征管監控體系，在各類納稅人和企事業單位的財務、金融部門、稅務機關和社會中介部門之間實現信息聯網，使稅收監控管理在技術手段、信息處理和管理水平等方面有新的提升，確保稅務機關的監控能力有一個質的飛躍。四是修訂稅收征管法，完善自然人稅收的征收、管理和處罰措施，強化納稅人依法納稅的獎懲機制，通過建立信用制度對納稅人逃漏稅行為進行約束，必要時實行經濟制裁，如繳納滯納金、罰款、扣押財產抵繳稅款和銀行扣款等。五是加大對高收入者的稅收調節力度，加強高收入者主要所得項目的征管，建立健全高收入者應稅收入監控體系，通過稅務機關內外涉稅信息的獲取與整合的應用，在涉稅信息的分析、對比的基礎上，掌握高收入者經濟活動和稅源分布特點、收入獲取規律等情況，有針對性地加強對高收入者個人所得稅征管。六是建立個人財產登記實名制度，大力推廣個人非現金結算制度。

［1］王淑華.新稅法下高校教師個人所得稅籌劃研究［J］. 東北財經大學學報，2009，(3).

［2］王遠鴻.從三方面深化個人所得稅改革［EB/OL］.http://finance.ifeng.com/money/special/gstz/20110509/3996257.shtml.

［3］國家稅務總局所得稅司.新個人所得稅法手冊［M］.北京:中國稅務出版社，2011.8.

［4］中華人民共和國個人所得稅法［Z］.2011-06-30.

［5］陳工，陳偉明.當前我國個人所得稅改革的若干問題探討［J］.稅務與經濟，2011，(6).

［6］謝旭人.中國稅收管理［M］.北京:中國稅務出版社，2007.