電子商務中的網上支付手續費核算

曹海斌

電子商務將商流、物流、信息流、資金流集約成一體，以其服務范圍寬泛、信息迅暢可比、交易便捷快速、低成本運營等諸多優勢，在信息技術迅猛發展的支持下近幾年呈現爆發式增長。其將服務與資金交割融于一體的技術服務，更凸顯其革命性與高效性。

網上支付（也稱“網絡支付”）：指通過互聯網實現的用戶和商戶、商戶和商戶之間在線貨幣支付、資金清算等過程。網上支付完成了使用者信息傳遞和資金轉移的過程。廣義的網上支付包括直接使用網上銀行進行的支付和通過第三方支付平臺間接使用網上銀行進行的支付。狹義的網上支付僅包括通過第三方支付平臺實現的支付。其中第三方支付平臺是指一些和國內外各大銀行簽約、并具備一定實力和信譽保障的第三方獨立機構提供的交易支持平臺。通過與銀行的商業合作，以銀行的支付結算功能為基礎，向政府、企業、個人提供中立的、公正的面向其用戶的個性化支付結算與增值服務。作為電子商務的重要環節，兩者都是一種盈利性的經濟組織，提供的一種有償的服務；僅僅是銀行是直接還是間接提供服務罷了。

根據艾瑞咨詢集團《2009—2010年中國網上支付行業發展報告》顯示，2005年度電子商務網上交易支付額僅銷售額為196億元，到2009年已經達到5012億元，預計2012年將達到19303億元。而其中網上銀行、第三方支付平臺是實現電子商務資金交割的主要手段。2009年國內主要網站在C2C上分別平均占到24%、49%。在統計國內11家知名購物網站上，2009年B2C兩項支付方式使用分別平均占到20%、29%；而其中淘寶商城達到23.2%、63.1%，合計為86.2%。手續費金額已不可小覷，其核算準確及信息的重要性日益顯現。不少電商企業至今沿襲著電子商務初始階段的概念：網上手續費金額微小，會計準則也沒有明確規定或暫未涉及，尤其是收費企業基本具備金融或準金融性質、且往往不提供發票，便將手續費用納入“財務費用—金融手續費”科目核算。筆者認為不妥，原因有三：

一、會計核算不準確

按照《企業會計準則—應用指南》對財務費用的定義：本科目核算企業為籌集生產經營所需資金等而發生的籌資費用，包括利息支出(減利息收入)、匯兌差額以及相關的手續費、企業發生的現金折扣或收到的現金折扣等。對于電商企業而言，網上支付平臺不是籌資平臺，而是利用電子信息技術，為電商企業提供一種實時、便捷完成資金交割的一種服務，相比于傳統人工作業，更具先進性與高效性。這種服務，是伴隨銷售業務的產生而產生。

會計核算確認、計量、報告的基本原則中配比性原則明確要求：企業某些收入項目與費用之間在經濟內容上存在必然的因果關系，這些收入是由于一定的費用耗費而產生的，或者說，這些費用是為了取得這些收入而產生的，凡是這種存在因果關系的收入與費用都應直接配比。由此強化所費與所得、投入與產出的比較。可見，手續費用納入“銷售費用”科目進行核算，更加合理、準確。有利于電商企業在運營評價等方面更具可比性。

二、財務信息不透徹

支付方將手續費納入哪一個科目核算，雖然不影響凈利潤，但影響著財務指標分析。

在經營業績評判上，我們經常使用銷售毛利率、營業費用率兩個指標。銷售毛利率是指銷售收入減除直接成本后邊際（毛利）與銷售收入的比值，確定產品貢獻率的大小，由此進行經營決策。營業費用率（或是“百元銷售費用”），是將營業費用與銷售收入進行比較，由此揭示企業在經營過程中對費用的控制程度。當產品毛利低下時，也是開展“節流”工作的“風向標”。

由此可見，將手續費列入哪一個科目核算，必將對上述兩個指標生產不同的結果。特別是將指標進一步細化到具體商（產）品結構中去，且這種商（產）品價格與成本費用雙高情況下，指標靈敏度愈加顯現。會計核算的不準確導致財務信息失真，影響企業經營者正確決策。當實際毛利率低于資金成本，甚至毛利率出現負數，便會產生企業經營量越大，虧損也越大，經營者陷入困惑的境地。

三、稅制改革不徹底

同樣，手續費收取方如何核算，似乎也不影響利潤水平，但隨著《營業稅改征增值稅試點方案》（財稅〔2011〕110號）在上海率行試點，影響將會顯現出來。網上支付服務按照傳統的觀念，視作金融服務業，暫不屬于本次稅改范圍。但事實上，是從其實質而言，已符合《關于在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2011〕111號）中“部分現代服務業”第二項“信息技術服務”的定義，應該屬于本次稅改范圍，稅率將由之前5%的營業稅改變為6%的增值稅。雖然增加了進項抵扣項，而事實上作為擁有提供網上支付服務的高科技公司往往是輕資產公司，幾乎沒有進項部分，因此改制后的稅率及其附加稅，實際稅負可能會增加1.13%。在會計核算不明確的情況下，提供網上支付服務的企業對于此項收入核算選擇何種方式不難想象。更有個別金融單位利用其獨特平臺優勢，結合網上支付技術，將網上支付、分期付款、貿易銷售等三項服務打包混合銷售。其中，通過提高網上支付手續費與分期付款的費率，適當降低銷售價格，為所謂的稅收籌劃提供了一定的空間。

同樣，支付方得不到應有未有的增值稅發票予以抵扣，兩項因素的疊加，阻礙“營改增”的進度與深度。只有明確會計核算方式，通過支付方按照會計和稅務要求，取得正規發票并進行正確的賬務處理，才能杜絕漏洞，從而有效推進稅制改革。

鑒于以上三個原因，電子商務中的網上支付手續費按其性質，列入“銷售費用”科目進行核算必須予以明確。也通過網上支付手續費核算這一原本并不起眼的會計核算環節，給我們一個啟示：隨著以電子商務為代表的各類新型經濟蓬勃興起與發展，環境的變化、技術的變化、組織形式的變化、管理模式的變化急劇要求傳統會計核算方式也必須做出相應的變化。會計研究者必須從實務出發對原有的會計準則進行補充完善，從而推動財務管理不斷更新，更好的服務于新經濟。