后發地區第三方物流企業作業核算模式探討——以陜南漢中為例

陜西理工學院 任穎潔

陜西理工學院 任穎潔

一、后發地區物流企業作業模式應用背景

（一）國外應用研究 作業核算模式在國外的研究主要開始于美國的科勒（E.Kohler）教授，他在1941年發表的《會計論壇》中提出了“作業賬戶的“的概念，闡述了作業賬戶與會計賬戶、作業會計與責任會計的概念，認為作業賬戶就是會計的總賬戶，作業會計就是責任會計。隨后的喬治.斯托布斯（George JStoubtus）教授從概念的角度對作業會計和會計目標、作業等進行了分析和探討，明確會計的目標是為決策提供服務，為決策人提供提供有用的信息，主要反映在1971年出版的《作業成本計算和投入產出會計》和1988年出版的《服務于決策的作業成本計算—決策有用性框架中的成本會計》兩部著作中，奠定了作業會計的理論框架，在學術界引起了很大的反響。80年代，西方學者開始關注適時制（JIT）下的成本管理思想，對傳統的成本核算提出了質疑，認為傳統的成本核算思想偏離了成本管理的目標，不能提供準確的成本信息，需要對傳統的會計系統進行全面的改革，主要代表人物有：羅伯特卡普蘭、約翰遜、卡普蘭，喬治福斯特和霍恩格倫，相應的代表文獻為1983年”評價制造行為“、1987年《相關性消失：管理會計的興衰》和《成本會計消失：管理會計的興衰》中。其中卡普蘭和霍恩格倫將以前喬治.斯托布斯（George JStoubtus）的作業會計向前推進了一步，使更具有操作性。隨后的詹姆斯A布林遜（James Brimson）和哈佛大學的庫伯、卡普蘭教授等學者通過實證研究，使作業成本法更加成熟和完善，主要體現在詹姆斯A布林遜（James Brimson）1991年編著的《作業會計：以作業為基礎的成本計算法》和哈佛大學的庫伯、卡普蘭教授等編輯的《推行以作業為基礎的成本管理：分析到行動》兩部著作中。

（二）國內應用研究 我國是從80年代后期開始研究物流，最初是以陳平等人為代表的針對物流的服務與營銷的關系研究，隨后是以張宇航等人為代表對物流技術、戰略規劃的研究，到20世紀90年代后期開始了以余緒纓等人為代表的應用研究，也是國內第一次創新性地提出了作業成本核算方法的會計核算研究，余緒纓在1997年針對柔性化的企業環境和“顧客化生產”發表了《會計研究》一文，系統地介紹了作業成本法的管理理論和核算方法。隨后1999年開始了以王平心為代表的作業成本法的應用實踐方面的研究探索，考慮作業成本法應用于制造型企業的可行性研究。對服務行業的研究主要反映在《管理會計應用與發展的典型案例研究》一文，論證了作業成本應用于服務行業的可行性。隨著技術和網絡化的發展，學者開始關注物流的成本核算與控制研究，如2000年歐佩玉、王平心的價值工程下的作業分析模型，2005年錢英的作業成本法下的引導模型和選擇流程，2006年周美榮的物流成本計算模型，2007羅宇潔提出了信息化下的作業成本核算方法，即不但可以獲得精確的信息，還可以優化企業的物流活動。

綜上所述，從國內外對成本核算的相關研究和作業成本的應用層次上講，沒有對物流成本的核算范圍作具體規定。宏觀物流與微觀物流、物流企業的物流與制造企業的物流沒有做具體的劃分，反映到提供信息作出決策、核算方式上自然不同。從國外的應用層面看，國外的流成本核算模式ABC已經進入實證分析研究階段，應用由最初的制造業擴展到金融、保險、郵政、醫療、商品批發等服務行業。70%企業使用了作業成本管理核算模式，但卻沒有針對地方的區位條件和基礎條件，結合地方企業的特點做出作業成本的具體核算方式。從國內應用層面看，國內ABC應用還處在初級階段，除大企業外，大都是圍繞著以作業成本法為基礎的成本核算來進行，很少從整個企業成本管理的角度去規劃推行應用。涉及到具體的案例研究、落實到具體的企業更是少之又少。本文即是結合后發地區如漢中的區位條件和基礎條件，從微觀層面對漢中第三方物流企業進行調查分析的基礎上，針對目前第三方物流企業傳統成本核算方法的固有缺陷和信息失真現象，及后發地區引進大物流企業核算軟件的不足及不相容性，提出適合后發地區物流經濟發展的作業核算方式.

二、后發地區第三方物流企業與作業模式融合分析

（一）后發地區物流企業特點 后發地區第三方物流企業普遍存在規模偏小，業務功能偏少，作業劃分簡單，小而全，重復建設的現象。以陜南漢中為例，目前漢中地區物流企業的基本情況為：物流企業有61家，大型物流企業有5家，大部分物流企業屬于中小物流企業，規模比較小，有的是從制造型企業分化出來，有的是從原來的貨運部、儲運部轉化而來，55%以運輸為主，35%以倉儲為主，10%從事提供綜合性服務的物流企業，以前兩類居多。

（二）后發地區第三物流企業與作業核算模式融合 隨著政策的日益完善與技術的不斷進步，后發地區的物流業得到了快速的發展，同時帶來了服務質量的提高和服務品種的多樣化。原來大批量小品種的物流服務已不能適應客戶日新月異的變化，“規模經濟”一去不復返，逐漸成形了小批量，多品種的物流服務，為了適應這一變化，后發地區的物流企業需要不斷地轉變經營理念，優化功能服務流程，產品的成本結構也隨之發生了變化，作業成本核算方式成為物流企業規劃物流流程的需要。同時也迎合了作業成本法核算的復雜性和客戶標新立異的變化。表現在：

（1）客戶與物流企業簽訂的合同各異。實際的操作中，近年來簽訂的物流服務合同幾乎沒有完全一樣的服務合同，客戶的要求標新立異，有注重產品或服務及時性安全性的、有追求物流服務的深加工包裝性、有追求信息服務的協調性、流程的合理化的等等。說明目前漢中物流企業生產的產品或提供的服務個性化很高，這與作業成本法多樣化的服務要求不謀而合。

（2）物流企業間接費用在總成本中所占比重逐漸提高。隨著后發地區物流市場業務的日益擴大化，客戶需求日益多樣化，物流企業的間接費用逐漸提高，間接性物流費用包括的項目越來越多、也很廣，如按客戶或服務合同為成本計算對象，運輸作業中發生的駕駛司機的工資、福利、車輛消耗的燃油、輪胎、潤滑油等、裝卸搬運作業中車輛的營運、維護、裝卸、搬運、升降設備的折舊；倉儲作業中的倉庫折舊、設備維修、水電、倉儲信息系統的開發與管理等都屬于間接費用，而歸結于訂單或服務的直接包裝、倉儲服務的材料和人工很少，這與作業成本法下條件之一：要求間接成本比重很大不謀而合。

（3）作業核算模式的應用將解決后發地區物流企業產品定價難的問題。物流市場產品的定價一直以來困擾著物流業主，由于沒有一個合理的分配標準，加上物流企業生產的產品或提供的服務本身具有無形性、瞬時性、多樣性的特點，產品的成本構成本來就比較復雜，決定了產品的定價難問題，如按照傳統的成本核算方法，往往會導致產品的不合理定價。比如批量小、科技含量較高的產品成本往往被低估，而那些批量大、科技含量低的產品常常被高估，原因就在于傳統成本法采用單一標準，而作業成本法以作業量為基礎分配制造費用，即為不同作業耗費選擇相應的成本動因來向產品分配費用。將成本的計算深入到作業層次，對每一作業進行價值確認，準確地計算每一客戶的服務成本，企業從中獲得準確的成本信息。

三、后發地區第三方物流企業作業模式核算思路

（一）建立后發地區物流企業作業成本核算模型 根據后發地區物流企業的特點及與作業成本結合的思想，按照作業成本法（ABC）的實施步驟，產品或物流服務的成本由兩大部分構成，一是直接成本，二是間接成本，直接成本包括直接材料成本和直接人工成本。分別由以下公式得到：

某產品或物流服務的直接材料成本=產品或服務的數量×單位材料成本

某產品或物流服務的直接人工成本=產品或服務的數量×人工工時

間接經營成本即作業成本，是指企業因生產產品而發生的應由產品負擔的，但是又不能直接計入各個產品的有關費用，包括各個作業中心為組織和管理生產所發生的人員工資和福利費用、修理費用、物料消耗、低值易耗品攤銷、水電費、辦公費、差旅費和固定資產折舊費用等。

計算公式與核算模型如下：

某產品或物流服務的間接成本按以下順序進行歸集和分配：

分析和確定資源；

建立資源成本庫；

分析和確定作業；

建立物流作業中心；

確定資源動因，分配資源耗費至作業成本庫；

確認作業成本動因，分配作業成本至產品；

數據建模具體物流成本核算模式。

具體模式及其符號含義如下所示：

其中：

M表示產品或物流服務；

N表示作業；

S表示資源；

c=（c1，c2c3… cm）；

T表示物流產品或服務成本；

Bij表示i產品（服務）消耗j作業數的比例（i=1-n）；

Ej表示j作業消耗的資源費用（j=1-n）。

（二）建立反映后發地區第三方物流特點的成本核算系統 根據陜南漢中物流網統計數字，從物流的服務功能看，漢中物流企業目前的物流狀況是運輸占55%，倉儲占25%，配送占15%，信息服務占5%，物流服務主要集中于干線運輸，市內配送，其次是倉儲，功能比較單一，物流的系統設計和物流信息管理、增值性、現代化的綜合性服務尚未成型，物流的外包幾乎集中在傳統的物流項目上，85%的收益也是來之這些基礎性的服務，功能需求的層次相對較低，加上軟件引進成本很高，引進后又不能迅速與企業的流程和人員的操作結合，短期內效益甚微，造成了目前漢中物流市場信息系統的缺乏，反映在成本核算上仍然是傳統的核算模式，在功能服務上與東部沿海地帶還有很大差距。因此急需一種結合地方企業實際的反映地方物流特點的成本核算系統，作業成本核算系統的構建適應了這一需求。

（三）動態反映產品或服務的成本構成狀況 物流企業的一個最大的特點就是間接費用的分攤問題，隨著物流市場的擴大，計算機、互聯網技術、自動化水平的提高，承接業務的多樣化，間接費用日益增大的狀況，傳統的單一核算模式已不能準確地反映企業產品或物流服務的實際成本，而陸續與原有會計核算軟件接軌的會計核算系統，由于缺乏物流作業劃分的動因標準與資源劃分標準，失去提供產品或服務信息的準確性，使需要物流信息進行投資決策的利益人無所適從。且與制造企業、供應商業務往來上不能動態地反映產品信息和服務信息。基于后發地區第三方物流企業目前存在普遍規模比較小，核算軟件缺乏，承接業務頻繁的狀況，應設計適應后發地區物流企業作業成本管理的成本核算軟件，動態地反映產品或服務的成本構成狀況。核算主要流程由以下部分構成：

（1）構建資源與作業成本中心。根據作業成本的核算原理及后發地區物流企業的特點合理地劃分作業中心，構建資源成本庫，確定成本動因，即資源動因和作業動因，便于作業成本的歸集與分配，確定最終物流產品或服務成本；根據作業成本核算模型構建作業成本的系統軟件，進行物流產品或服務成本的核算。

（2）確定成本歸集的路徑進行成本核算。根據后發地區第三方物流企業資源性質，直接性的資源選擇成本核算對象直接歸集，間接性成本采用作業成本核算向物流核算對象進行過渡。根據物流產品或服務核算對象消耗作業，作業消耗資源，以資源動因或成本動因為依據進行物流產品或服務成本的最終核算。

［1］余緒纓：《會計理論與現代管理會計研究》，中國財政經濟出版社1989年版。

［2］王平心、張楓、于洪濤：《傳統成本法問題研究》，《西安交通大學學報（社會科學）》2000年第9期。

［本文獲陜西理工學院校級基金（SLGKY10-36）與陜西省教育廳廳級項目（11j k0125）資助］