淺談固定資產(chǎn)折舊的稅務(wù)籌劃

一、稅務(wù)籌劃的目的

“稅務(wù)籌劃”又稱稅收籌劃、節(jié)稅，英文為 tax planning 或 tax saving ，指的是：納稅人依據(jù)現(xiàn)行稅法，在遵守稅法的前提下，主動(dòng)和充分運(yùn)用納稅人的權(quán)利，站在納稅人角度，通過(guò)對(duì)籌資、投資、經(jīng)營(yíng)等活動(dòng)進(jìn)行合理安排和籌劃，以達(dá)到減少稅收支出、降低稅收成本、增加企業(yè)現(xiàn)金凈流量，從而獲取最大稅收利益的管理行為。納稅籌劃是在對(duì)政府制定的稅法進(jìn)行精細(xì)比較后的納稅優(yōu)化選擇，是一種符合政府策導(dǎo)向的經(jīng)濟(jì)行為。

我國(guó)的各種稅種的籌劃與會(huì)計(jì)處理方法的選擇有著密切的聯(lián)系，尤其在對(duì)所得稅進(jìn)行籌劃時(shí)，受其影響最為明顯。納稅籌劃的途徑有多種，如縮小稅基、采用低稅率、延期納稅、稅收優(yōu)惠以及涉稅零風(fēng)險(xiǎn)等，在縮小稅基中又可以分為縮小絕對(duì)額和縮小相對(duì)額。其中與會(huì)計(jì)處理方法的選擇相關(guān)的納稅籌劃主要是縮小稅基和延期納稅，下面就固定資產(chǎn)折舊處理方法的選擇來(lái)討論企業(yè)如何籌劃納稅，以期取得“節(jié)稅”的效益。

二、固定資產(chǎn)稅務(wù)籌劃的幾種方法

（一）為什么對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)籌劃

固定資產(chǎn)是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的一項(xiàng)重要生產(chǎn)資料，它可以通過(guò)企業(yè)購(gòu)入、租入、投資者投入、資產(chǎn)置換、債務(wù)重組、盤盈及接受捐贈(zèng)等方式取得；同時(shí)，固定資產(chǎn)在使用中由于發(fā)生損壞、技術(shù)陳舊或其他原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于其帳面價(jià)值，使資產(chǎn)發(fā)生減值。由于會(huì)計(jì)制度與稅法在固定資產(chǎn)的不同取得方式及減值處理上存在不一致，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中有必要對(duì)其進(jìn)行合理的籌劃。

（二）固定資產(chǎn)的特點(diǎn)

新稅法第三十二條規(guī)定，“企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。”這就為納稅人難過(guò)折舊方法的選擇進(jìn)行稅收籌劃進(jìn)一步打開的空間。固定資產(chǎn)的特點(diǎn)是可以連續(xù)多次地參加生產(chǎn)過(guò)程，但仍能保持原有的實(shí)物形態(tài)。由于長(zhǎng)期被使用，發(fā)生損耗是必然的，其價(jià)值也就逐漸減少。所以“ 固定資產(chǎn)折舊 ”便是固定資產(chǎn)由于損耗而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本中去的價(jià)值。固定資產(chǎn)折舊籌劃屬于企業(yè)成本費(fèi)用籌劃的內(nèi)容之一。我國(guó)現(xiàn)行增值稅是生產(chǎn)型增值稅，所以對(duì)固定資產(chǎn)已經(jīng)征了一道增值稅，而提取“固定資產(chǎn)折舊”是對(duì)企業(yè)固定資產(chǎn)予以補(bǔ)償?shù)耐緩健Ｕ叟f作為成本的重要組成部分，有著“稅收擋板”的效用。按我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)常用的折舊方法有平均年限法、工作量法和年數(shù)總合法和雙倍余額遞減法，運(yùn)用不同的折舊方法計(jì)算出的折舊額在量上是不相等的，因而分?jǐn)偟礁髌谏a(chǎn)成本中的固定資產(chǎn)成本也不同。因此，折舊的計(jì)算和提取必將影響到成本的大小，進(jìn)而影響到企業(yè)的利潤(rùn)水平，最終影響企業(yè)的稅負(fù)輕重。由于在折舊方法上存有差異，這為企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃提供了可能。

三、在利用固定資產(chǎn)折舊方法的選擇進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)，應(yīng)考慮以下幾個(gè)方面的問(wèn)題：

（一）折舊年限確定的稅務(wù)籌劃

固定資產(chǎn)折舊是根據(jù)固定資產(chǎn)原值、預(yù)計(jì)凈殘值、預(yù)計(jì)使用年限或預(yù)計(jì)工作量、采用直線法或工作量（或產(chǎn)量）法計(jì)算出來(lái)的。由于折舊年限本身就是一個(gè)預(yù)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)值，使得折舊年限容 納了很多人為的成分，這為稅收籌劃提供了可能性。縮短折舊年限有利于加速成本收回，可以使后期成本費(fèi)用前移，從而使前期會(huì)計(jì)利潤(rùn)發(fā)生后移。

例1、某高科技企業(yè)2010年1月18日進(jìn)口一條生產(chǎn)線，安裝完畢后，固定資產(chǎn)原值為500000元：會(huì)計(jì)制度規(guī)定預(yù)計(jì)使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為50000元，采用直線法計(jì)提折舊。按10年折舊期計(jì)提折舊，則年固定資產(chǎn)折舊額=（500000-50000）/10=45000（元），則由于折舊的因素企業(yè)可以在此期間少繳所得稅=45000 *25%=112500（元）。

如果企業(yè)將折舊的年限定為5年，則年固定資產(chǎn)折舊額=（500000-50000）/5=90000（元），則由于折舊的因素企業(yè)可以在此期間少繳所得稅=90000 *25%=22500（元）。

從資金的時(shí)間價(jià)值考慮，通過(guò)上述計(jì)算結(jié)果可知，由于折舊期限的改變，后者對(duì)企業(yè)更為有利。

（二）不同折舊法的稅務(wù)影響

從表面上看，固定資產(chǎn)的價(jià)值是既定的，其實(shí)，仔細(xì)分析一下就會(huì)發(fā)現(xiàn)，在使用統(tǒng)一比例稅率條件下，加速折舊法卻比直線法在稅收上得到更多的益處。這是因?yàn)椋翰捎眉铀僬叟f法，與直線法對(duì)比，在確定應(yīng)稅收益 時(shí)，由于在早期計(jì)入了數(shù)額較大的折舊費(fèi)，將使早期的應(yīng)稅收益相應(yīng)地減少，從而使納稅人能在使用這些固定資產(chǎn)的早期交納較少的所得稅款，而在后期才交納較多的稅款。雖然在總盈利不高的情況下應(yīng)納稅額相等，但由于納稅時(shí)間延遲，無(wú)異于對(duì)納稅人提供了一定的現(xiàn)金流，使納稅人能從中得到一定的財(cái)務(wù)利益。但是，在采用累進(jìn)稅率的情況下，過(guò)高的利潤(rùn)額，會(huì)引起過(guò)高部分對(duì)應(yīng)稅額的偏高，從而使稅負(fù)偏高。在這種情況下，躲避稅款的最好方法就是使企業(yè)的利潤(rùn)不要忽高忽低，而應(yīng)保持一個(gè)相對(duì)穩(wěn)定的狀態(tài)。這樣看，折舊便可看作一個(gè)調(diào)節(jié)器，以避免企業(yè)的利潤(rùn)出現(xiàn)忽高忽低的狀況，減少企業(yè)的納稅。

（三）折舊籌劃應(yīng)當(dāng)注意的問(wèn)題

企業(yè)采用什么折舊方法在靜態(tài)的角度來(lái)說(shuō)沒(méi)有什么區(qū)別，因?yàn)樵诶麧?rùn)率和適用所得稅率不變的情況下，企業(yè)的固定資產(chǎn)損耗總是要補(bǔ)償?shù)模鴱膭?dòng)態(tài)的角度來(lái)分析，就有不同折舊方法所補(bǔ)償?shù)臅r(shí)間早晚之分。但是，實(shí)際情況就復(fù)雜得多，由于不同折舊方法造成的年折舊提取額的不同，直接關(guān)系到利潤(rùn)額受沖減的程度，所以在不同的稅制條件下，所產(chǎn)生的效果也是不同的。在籌劃時(shí)，應(yīng)注意以下幾個(gè)問(wèn)題：

1.折舊籌劃不一定使某年稅款支付最小化

首先需要指出的是，稅收籌劃的根本出發(fā)點(diǎn)是服務(wù)于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，表面上看上稅收負(fù)擔(dān)盡可能少，但并非恒定不變，企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)追求的目標(biāo)相當(dāng)復(fù)雜，投資報(bào)酬率、投資風(fēng)險(xiǎn)、投資回收速度、資本結(jié)構(gòu)等都可能是其考慮的因素。因此，折舊稅收籌劃應(yīng)符合企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)為最終方向，以實(shí)現(xiàn)股東利益最大化為最終目的，而并非只考慮稅款負(fù)擔(dān)最低。企業(yè)一般按直線法提取折舊，特殊情況（如促進(jìn)技術(shù)進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)、常年遭受高強(qiáng)度使用或強(qiáng)腐蝕）可以適用加速折舊等。這些方法的差異要求企業(yè)在進(jìn)行籌劃時(shí)必須對(duì)這些具體而復(fù)雜的法律條款十分清楚，把握好籌劃方法選擇的尺度，否則不僅會(huì)喪失稅收籌劃收益，還會(huì)因?yàn)榉椒ㄟx擇不當(dāng)而遭受不必要的經(jīng)濟(jì)損失。此外，在選擇折舊方法時(shí)，切忌簡(jiǎn)單將某一年度的折舊額與折舊抵稅款進(jìn)行比較，而應(yīng)該將企業(yè)全部折舊年限內(nèi)所產(chǎn)生的折舊額與折舊抵 稅額按市場(chǎng)利率（投資收益率）進(jìn)行現(xiàn)值折算，再進(jìn)行比較。在不觸犯政策、法規(guī)和不損害企業(yè)市場(chǎng)信譽(yù)的前提下，盡可能延遲稅款資金的支付時(shí)間，控制稅款現(xiàn)金支付速度，盡量取得資金的時(shí)間價(jià)值。總之，它是一種動(dòng)態(tài)的貼現(xiàn)綜合比較，而不是靜態(tài)的單一價(jià)值比較。

2.折舊籌劃不一定使用加速折舊方法

在比例稅率下，采用加速折舊方法比較有利，這可以使納稅人在早期計(jì)入更多折舊額，從時(shí)間價(jià)值的角度來(lái)看，取得其資金的時(shí)間價(jià)值；而在累進(jìn)稅率制中則采用平均年限法有利，可避免利潤(rùn)的波動(dòng)而提高所適用稅率，從而增加稅負(fù)。由于我國(guó)的企業(yè)所得稅使用比例稅率，那么我國(guó)企業(yè)進(jìn)行折舊的稅收籌劃就是盡可能的使用加速折舊。但是對(duì)于那些小型企業(yè)就并非如此，在以下三種情況下，采取加速折舊須慎重。一是稅收減免期不宜加速折舊。企業(yè)所得稅目前實(shí)行比例稅率，固定資產(chǎn)在使用前期多提折舊，后期少提折舊，在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)條件下，這種加速折舊的做法可以遞延繳納稅款。但若企業(yè)處于稅收減免優(yōu)惠期間，加速折舊對(duì)企業(yè)所得稅的影響是負(fù)的，不僅不能少繳稅，反而會(huì)多繳稅。二是加速折舊須考慮5年補(bǔ)虧期。由于稅法對(duì)補(bǔ)虧期限作了嚴(yán)格限定，企業(yè)必須根據(jù)自身的具體情況，對(duì)以后年度的獲利水平作出合理估計(jì)，使同樣的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)獲得更大的實(shí)際收益。特別對(duì)一些風(fēng)險(xiǎn)大、收益率高且不穩(wěn)定的科技企業(yè)更要合理規(guī)劃，避免加速折舊給企業(yè)帶來(lái)不利影響。三是加速折舊應(yīng)從企業(yè)整體利益考慮

3.折舊稅務(wù)籌劃不一定就是盡量縮短折舊年限

一般認(rèn)為，盡可能在較短的折舊期間內(nèi)收回投資，有利于稅務(wù)籌劃目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。這存在著兩條途徑：一是在折舊期間既定的情況下先加速折舊，二是在折舊方法既定的情況下選擇縮短折舊期限。如果考慮到稅收減免等政策的存在（尤其是期間減免政策），減免期間折舊的大小最終對(duì)稅收負(fù)擔(dān)的影響是無(wú)關(guān)的，即在減免期間，并不存在折舊抵稅效應(yīng)，那么對(duì)企業(yè)有利的處理方法是減少減免期間的折舊額，從而在減免期滿之后，使折舊抵稅作用最大這種選擇方法的思路是在法律規(guī)定的范圍內(nèi)適當(dāng)延長(zhǎng)折舊期，而并非一味縮短折舊期。由于稅法一般只規(guī)定了折舊的最低年限，該籌劃方法還是可行的。由于稅法中大量存在著減免稅等政策，在特定情況下延長(zhǎng)折舊期取得稅收籌劃收益還是可行的。

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