芻議商譽(yù)的計(jì)量及會(huì)計(jì)處理

當(dāng)企業(yè)擁有獲得超額收益的能力，使其收益水平高于同行業(yè)正常投資收益水平之上時(shí)，我們就認(rèn)為該企業(yè)擁有了商譽(yù)。因而，商譽(yù)通常被定義為因企業(yè)管理水平高，經(jīng)營商品質(zhì)量優(yōu)良，經(jīng)營信守合同，財(cái)務(wù)收支守信用，服務(wù)態(tài)度熱情周到，以及企業(yè)所處地理位置優(yōu)越或信譽(yù)卓著，所經(jīng)營的商品在市場(chǎng)上有很高的占有率，經(jīng)營效益好，而使企業(yè)獲得了比同行業(yè)正常投資報(bào)酬率高的價(jià)值，即企業(yè)的一種綜合優(yōu)勢(shì)。對(duì)消費(fèi)者而言，表現(xiàn)為對(duì)企業(yè)的好感；對(duì)投資者或債權(quán)人（購受者）而言，表現(xiàn)為對(duì)某個(gè)企業(yè)“超額收益能力的預(yù)期”。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第 20 號(hào)——企業(yè)合并第十三條（一）之規(guī)定：）購買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。

一、商譽(yù)的特點(diǎn)

1.只有在企業(yè)合并時(shí)才能確認(rèn)為商譽(yù)。企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

企業(yè)合并時(shí)，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)對(duì)合并成本進(jìn)行分配，按照規(guī)定確認(rèn)所取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債。當(dāng)購買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)，這部分差額確認(rèn)為商譽(yù)。

2.商譽(yù)可能是企業(yè)的一種負(fù)債。企業(yè)合并時(shí)，當(dāng)購買方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)，這部分差額即是企業(yè)的負(fù)債，也可以稱為負(fù)商譽(yù)。被收購企業(yè)之所以會(huì)以低于凈資產(chǎn)公允價(jià)值的價(jià)格出售，是因?yàn)楸皇召徠髽I(yè)存在著某些不利因素，而這些不利因素可能會(huì)導(dǎo)致收購企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)利益的流出，是收購企業(yè)因替被收購企業(yè)承擔(dān)未來經(jīng)濟(jì)利益流出的風(fēng)險(xiǎn)而獲得的風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償。

3.商譽(yù)形成于企業(yè)的生產(chǎn)發(fā)展過程。商譽(yù)是能使企業(yè)獲取超額收益的各種資源的總額，存在于企業(yè)自創(chuàng)建開始的整個(gè)生命周期。企業(yè)在生產(chǎn)發(fā)展過程中所有的因素都可能影響企業(yè)的商譽(yù)，具體因素有：地理位置、管理團(tuán)隊(duì)、營銷組織、獨(dú)特的生產(chǎn)工藝、員工能力、國家政策、企業(yè)信用、地理位置以及競(jìng)爭對(duì)手的情況等。

二、商譽(yù)的會(huì)計(jì)計(jì)量方法

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，商譽(yù)只有在企業(yè)合并時(shí)方可作價(jià)入賬。具體方法如下：

1.間接計(jì)量法。間接計(jì)量法也稱割差法， 是以購買方（或合并方）整個(gè)企業(yè)的合并成本與被購買方（或被合并方）凈資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額計(jì)量為商譽(yù)，即商譽(yù)= 被合并方的整體價(jià)值－被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，其中被合并方的整體價(jià)值= 合并方支付的收購價(jià)÷合并方收購的股權(quán)比例。

間接計(jì)量法的最大的優(yōu)點(diǎn)是簡便易行。另外，間接計(jì)量法是通過可辨認(rèn)凈資產(chǎn)收買價(jià)減去公允市價(jià)求得商譽(yù)價(jià)值，其收買價(jià)是實(shí)際發(fā)生的產(chǎn)權(quán)交易價(jià)格，具有客觀性、可驗(yàn)證性和公允性。

根據(jù)我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第 20 號(hào)之規(guī)定，我國的商譽(yù)價(jià)值計(jì)量方法類似于間接計(jì)量法。，但在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中也暴露出直接相關(guān)費(fèi)用的存在影響商譽(yù)的計(jì)量、公允價(jià)值計(jì)量存在誤差、沒有考慮被合并企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)等問題。

2.直接計(jì)量法。直接計(jì)量法也叫超額收益法， 是指通過估測(cè)由于存在商譽(yù)而給企業(yè)帶來的預(yù)期超額收益， 并按一定方法推算出商譽(yù)價(jià)值的一種方法。又分為超額收益資本化法和超額收益折現(xiàn)法。直接計(jì)量法運(yùn)用廣泛，一個(gè)企業(yè)只要證明其具有獲取超額利潤的能力，就具有商譽(yù)，但自身的商譽(yù)不入賬，不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。只有在非同一控制下的企業(yè)吸收合并并取得商譽(yù)時(shí)，才進(jìn)行專門賬務(wù)處理，才能確認(rèn)為商譽(yù)。

3.負(fù)商譽(yù)的計(jì)量方法。由于負(fù)商譽(yù)只是代表企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)利益流出的一種可能性，它的折現(xiàn)期間和每年經(jīng)濟(jì)利益的凈流出量都是未知的，所以我們無法衡量負(fù)商譽(yù)的價(jià)值。但從成本屬性來看，負(fù)商譽(yù)的成本就是指企業(yè)因承擔(dān)并購后被收購企業(yè)的不利因素而獲得的事前補(bǔ)償，因此對(duì)于負(fù)商譽(yù)而言，我們可以采用歷史成本法進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，將并購成本小于凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額直接貸記為負(fù)商譽(yù)的金額。

三、商譽(yù)的入賬價(jià)值的確定

企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末，合并方應(yīng)當(dāng)在附注中披露與企業(yè)合并有關(guān)的商譽(yù)入賬金額及其確定方法的信息。當(dāng)企業(yè)合并時(shí)，購買方合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，確認(rèn)為商譽(yù)，小于時(shí)確認(rèn)為負(fù)商譽(yù)，其差額計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。

商譽(yù)＝合并成本（買價(jià)）－購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值

例：A企業(yè)以銀行存款500萬元購買B公司（非同一控制下的企業(yè)吸收合并），B公司相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的公允價(jià)值為：固定資產(chǎn)120萬元（原值320萬元，累計(jì)折舊200萬元），原材料70萬元，庫存商品170萬元，應(yīng)收賬款220萬元，應(yīng)付賬款170萬元，所有者權(quán)益410萬元。

商譽(yù)＝500萬元－410萬元＝90萬元。

會(huì)計(jì)分錄如下：

借：固定資產(chǎn) 320萬元

原材料 70萬元

庫存商品 170萬元

應(yīng)收賬款 220萬元

商譽(yù) 90萬元

貸：累計(jì)折舊 200萬元

應(yīng)付賬款 170萬元

銀行存款 500萬元

四、商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量

根據(jù)我國新準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了，結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。但從成本效益原則考慮， 一般在實(shí)際發(fā)生了減值時(shí)才進(jìn)行減值測(cè)試。這種做法可以較真實(shí)地反映企業(yè)合并商譽(yù)的期末價(jià)值，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，也符合我國會(huì)計(jì)改革的實(shí)際情況。

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