區(qū)域間稅收與稅源背離淺析

近年來，為了追求企業(yè)利潤最大化，越來越多的企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營布局上傾向把總部設(shè)在經(jīng)濟(jì)比較發(fā)達(dá)的東部沿海地區(qū)，把其子公司或者分公司設(shè)在資源密集型和勞動力價(jià)格低下的不發(fā)達(dá)或欠發(fā)達(dá)的中西部地區(qū)，并借助現(xiàn)代化信息技術(shù)，采用信息化管理，把財(cái)務(wù)核算，技術(shù)研發(fā)以及銷售部門等集中到總部。在此種經(jīng)營方式下，根據(jù)我國現(xiàn)行稅法的有關(guān)規(guī)定，不可避免會造稅收轉(zhuǎn)移，最后導(dǎo)致稅源與稅收的背離。

企業(yè)機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移下的稅收與稅源背離的現(xiàn)狀

所謂稅源，是指稅收的經(jīng)濟(jì)來源或最終出處。從理論上來講，稅收與稅源具有一致性，即一個(gè)地方有多大規(guī)模的稅源就應(yīng)該產(chǎn)生多少的稅收，但在現(xiàn)實(shí)中，由于生產(chǎn)活動的復(fù)雜性，如匯總納稅和跨地區(qū)經(jīng)營等情況的存在，造成稅收發(fā)生轉(zhuǎn)移，從而導(dǎo)致稅收與稅源的不一致。

匯總納稅導(dǎo)致稅收與稅源的背離

匯總納稅，是指企業(yè)在繳納企業(yè)所得稅時(shí)，企業(yè)將分公司的所得并入總公司，由總公司匯總申報(bào)納稅。我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅法規(guī)定，具有法人資格的納稅人是企業(yè)所得稅的納稅人。因此對于不具有法人資格的企業(yè)分支機(jī)構(gòu)，應(yīng)將其所得并入總機(jī)構(gòu)所得，最終由總機(jī)構(gòu)匯總計(jì)算、申報(bào)、繳納企業(yè)所得稅。在該種納稅方式下，如果企業(yè)總機(jī)構(gòu)與分支機(jī)構(gòu)在不同地區(qū)，那么即使分支機(jī)構(gòu)產(chǎn)生經(jīng)營所得，創(chuàng)造了稅源，但該所得對當(dāng)?shù)卣]有稅收貢獻(xiàn)或稅收貢獻(xiàn)與稅源較少，其產(chǎn)生的部分企業(yè)所得稅最終由總機(jī)構(gòu)所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)征得。這種情況必然造成稅收從分支機(jī)構(gòu)所在地向總機(jī)構(gòu)所在地轉(zhuǎn)移，導(dǎo)致稅收與稅源的背離。

這里以宜昌地區(qū)為例，中國郵政，中國電信、中國移動、中國聯(lián)通、中國網(wǎng)通和中國鐵通等六家公司均在宜昌設(shè)立了分支機(jī)構(gòu)，企業(yè)所得稅全部實(shí)行由總公司匯總繳納，從2004年至2006年，該六家公司在宜昌應(yīng)分別繳納企業(yè)所得稅5216.65萬元、7184.76萬元和9955.44萬元，累計(jì)應(yīng)繳納22356.85萬元，在匯總納稅下，宜昌作為稅收的轉(zhuǎn)出地，稅收收入而均轉(zhuǎn)移到北京、上海等總公司所在地，轉(zhuǎn)出額度分別為56582.5萬元、82324.38萬元和82486.76萬元，累計(jì)達(dá)到221393.64萬元。

跨地區(qū)經(jīng)營導(dǎo)致的稅收與稅源的背離

跨地區(qū)經(jīng)營企業(yè)，是指從國內(nèi)一個(gè)地區(qū)到另一個(gè)地區(qū)進(jìn)行投資、銷售等生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)。我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅法規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)向其登記注冊地（機(jī)構(gòu)所在地）繳納企業(yè)所得稅。因此，對于跨地區(qū)經(jīng)營的企業(yè)，當(dāng)其向注冊地以外地區(qū)進(jìn)行投資、銷售或者其他經(jīng)營活動時(shí)，勢必造成經(jīng)營活動所在地有相應(yīng)收入，即產(chǎn)生了稅源，但該收入對應(yīng)的所得稅必須向企業(yè)登記注冊地繳納，最終由登記注冊地所在的稅務(wù)機(jī)關(guān)征收。如此一來，必然造成了稅收從生產(chǎn)經(jīng)營所在地向登記注冊所在地轉(zhuǎn)移。導(dǎo)致稅收與稅源的背離。這種現(xiàn)象突出表現(xiàn)在水電工程建設(shè)、鐵路運(yùn)輸、管道運(yùn)輸、水電站等大型跨區(qū)域經(jīng)營項(xiàng)目中。

以陜西地區(qū)為例，從2001到2005年，僅僅內(nèi)資企業(yè)所得稅一項(xiàng)就分別從陜西省轉(zhuǎn)移出10.38億元、12.79億元、15.18億元、26.02億元和36.69億元，可以看出移出數(shù)額逐年增加，5年合計(jì)移出101.06億元，平均每年轉(zhuǎn)出20.21億元。在這5年期間，最為突出地表現(xiàn)在能源和金融兩個(gè)行業(yè)，稅收轉(zhuǎn)出數(shù)額最大，能源行業(yè)移出為42.59億元，金融行業(yè)移出55.26億元，兩行業(yè)合計(jì)轉(zhuǎn)出額97.85億元，占上述12個(gè)行業(yè)稅收移出總額的96.82%。

資源性產(chǎn)品上下游價(jià)格差異引起的稅收與稅源背離

許多資源性產(chǎn)品如煤炭、石油、天然氣等在生產(chǎn)環(huán)節(jié)價(jià)格是由政府確定，而在銷售環(huán)節(jié)則按照計(jì)劃和市場相結(jié)合的原則來定價(jià)，再加之某些企業(yè)運(yùn)用轉(zhuǎn)移定價(jià)手段，造成資源性產(chǎn)品價(jià)格在資源輸出地與輸入地形成較大反差，使利潤向銷售環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移。在此情況下，將會導(dǎo)致增值稅與企業(yè)所得稅從上游單位轉(zhuǎn)移到下游單位，即從資源輸出地轉(zhuǎn)移到資源輸入地。

區(qū)域間稅收與稅源背離的弊端

違背稅收屬地原則，增加稅收征管難度

稅收征管中的屬地原則，強(qiáng)調(diào)稅收收入歸屬地這一特征。因此明確誰是稅收征管的執(zhí)法主體這一問題尤為重要。當(dāng)前，由于我國稅制沒有把收入歸屬作為一個(gè)重要的稅制要素，稅收相關(guān)規(guī)定也只是明確這個(gè)稅在什么地點(diǎn)交，沒有明確這個(gè)稅的稅源是在哪些地方形成的，也沒有明確那些產(chǎn)生稅源的地區(qū)是不是應(yīng)該獲得稅收。在這一環(huán)境背景下，當(dāng)存在稅收與稅源背離時(shí)，不僅造成稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管漏洞，而且增加稅收征管難度，使稅收征管工作不到位。具體而言，對于稅收轉(zhuǎn)出地的稅務(wù)機(jī)關(guān)，雖然熟悉企業(yè)的經(jīng)營管理情況和稅源變化動態(tài)，具備管理優(yōu)勢，但是卻不能越權(quán)收稅，即使管理到位也無法取得稅收收入，是“能管管不了”；對于稅收轉(zhuǎn)入地的稅務(wù)機(jī)關(guān)，由于不熟悉企業(yè)的經(jīng)營狀況和稅源詳情，只能依據(jù)企業(yè)單方方面申報(bào)情況進(jìn)行征收管理，難免是的征收管理工作不夠全面，結(jié)果“想管也管不好”。

侵害地方政府利益，降低地方政府履行職能的積極性

理論上，稅收的實(shí)質(zhì)就是公共產(chǎn)品的價(jià)格。政府為當(dāng)?shù)仄髽I(yè)提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，企業(yè)繳納的稅款可以理解為獲得該產(chǎn)品和服務(wù)所支付的對價(jià)。因此，一旦存在稅收與稅源的背離，地方政府付出的成本和獲得的收益就不相匹配。具體來說，作為稅收轉(zhuǎn)出地的地方政府，為該地企業(yè)提供了自然資源和其他社會資源，理應(yīng)得到相應(yīng)的稅收作為回報(bào)或者補(bǔ)償。然而事實(shí)上，很多企業(yè)的稅款從分支機(jī)構(gòu)向總機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移，或者是從經(jīng)營機(jī)構(gòu)向登記注冊地轉(zhuǎn)移，造成企業(yè)所在地的地方政府付出與回報(bào)不對稱，利益受到侵害，從而降低地方政府履行職能的積極性。

加劇區(qū)域經(jīng)濟(jì)差距，不利于社會公平和經(jīng)濟(jì)和諧發(fā)展

目前，我國沿海地區(qū)不僅具有發(fā)達(dá)的地緣優(yōu)勢，也具有較為完善的金融系統(tǒng)，往往是企業(yè)的總部集中地；而中西部地區(qū)雖生產(chǎn)資源豐富，但因早期國家發(fā)展戰(zhàn)略影響，交通還不十分發(fā)達(dá)，缺乏高級的金融服務(wù)，加之國家對中西部地區(qū)的稅收優(yōu)惠，中西部地區(qū)往往是企業(yè)生產(chǎn)基地的最佳選擇。因此，無論是匯總納稅還是跨地區(qū)經(jīng)營造成的稅收與稅源的背離，基本上會導(dǎo)致稅收從不發(fā)達(dá)或欠發(fā)達(dá)的中西部地區(qū)向發(fā)達(dá)的東部地區(qū)轉(zhuǎn)移。這樣一來，不發(fā)達(dá)或者欠發(fā)達(dá)地區(qū)政府稅收收入減少，可用資源也相應(yīng)有限，政府建設(shè)該地區(qū)的能力也隨之降低，與之相反，發(fā)達(dá)地區(qū)政府不僅占有地理優(yōu)勢，可利用資源也比較豐富，而且政府有能力引進(jìn)更多投資，促進(jìn)地區(qū)經(jīng)濟(jì)加速發(fā)展。這就使得原本就存在差距的中西部地區(qū)差距進(jìn)一步擴(kuò)大，不利于社會公平和經(jīng)濟(jì)和諧發(fā)展。

區(qū)域間稅收與稅源背離的對策與建議

堅(jiān)持稅收屬地管理原則，理清稅收收入歸屬問題

我國現(xiàn)行的稅收理論體系中，并沒有把“稅收收入歸屬”作為稅制要素列入稅法規(guī)定當(dāng)中。也就是說，對于各政府而言，他們的利益訴求在理論上沒有明確依據(jù)。同時(shí)，因稅務(wù)工作實(shí)踐中也欠缺對“稅收收入歸屬”問題的思考，不可避免的造成各地區(qū)政府之間稅收收入歸屬的爭議。這既是稅法理論的一個(gè)缺陷，更是稅收與稅源背離的歷史原因。我們知道，要改善稅收與稅源背離現(xiàn)象，保持稅收與稅源的一致性，必須從立法層面上做起。既要將“稅收收入歸屬”作為稅制要素列入稅法基本理論中，也要從法律層面強(qiáng)調(diào)稅收與稅源一致性原則，不僅僅在企業(yè)所得稅中使用，在其他稅種中也應(yīng)逐步采用。只有在整個(gè)稅制明確稅收收入歸屬問題，強(qiáng)調(diào)稅收與稅源一致性，才有可能解決我國現(xiàn)行稅收與稅與稅源背離問題。

加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的信息共享，提高稅收征管效率

由于稅收與稅源背離，稅收發(fā)生轉(zhuǎn)移，使得同一項(xiàng)稅收任務(wù)既涉及到轉(zhuǎn)出地稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理和監(jiān)督，又與轉(zhuǎn)入地的稅務(wù)機(jī)關(guān)征收管理緊密相關(guān)，這就使得稅收轉(zhuǎn)出地與轉(zhuǎn)入地的稅務(wù)機(jī)關(guān)之間必須有個(gè)良好的溝通平臺，以確保稅收的征收、管理、稽查以及入庫能夠順暢。我們知道，無論是匯總納稅還是跨地區(qū)經(jīng)營的下的稅收轉(zhuǎn)移，都不是企業(yè)簡單的財(cái)務(wù)報(bào)表上的數(shù)字相加，這中間涉及到諸多如內(nèi)部交易、稅收抵免、稅收優(yōu)惠等調(diào)整項(xiàng)目。所以，在稅務(wù)機(jī)關(guān)之間建立一套有效的溝通平臺必不可少。具體而言，可以利用網(wǎng)絡(luò)工具，在稅收轉(zhuǎn)出地和轉(zhuǎn)入地之間建立一套信息共享平臺，通過該平臺，雙方稅務(wù)機(jī)關(guān)都可以及時(shí)了解企業(yè)的經(jīng)營狀況、未來動態(tài)，稅收繳納詳情和地方最新政策等，最終解決稅收轉(zhuǎn)出地“能管管不了”和稅收轉(zhuǎn)入地“想管管不好”的局面，減少稅源流失、提高征管效率，進(jìn)而減輕稅收與稅源背離程度。

調(diào)整企業(yè)所得稅的分配系數(shù)，優(yōu)化各地稅收利益分配

現(xiàn)行企業(yè)所得稅法規(guī)定：企業(yè)所得稅以固定的三因素在進(jìn)行稅收分配，即利用經(jīng)營收入、職工工資、資產(chǎn)總額三個(gè)要素，以權(quán)數(shù)分別為0.35、0.35、0.3的分配比例在區(qū)域之間進(jìn)行企業(yè)所得稅橫向分配。該規(guī)定的確在一定程度上減輕了稅收與稅源背離程度，但其仍缺乏一定的靈活性，也過于片面。不同地區(qū)的經(jīng)濟(jì)情況，工資水平和資產(chǎn)總額各不相同，比如發(fā)達(dá)地區(qū)的工資水平普遍高于欠發(fā)達(dá)地區(qū)，不同地區(qū)不同行業(yè)的資產(chǎn)配置也不盡相同。這時(shí)，如果使用相同的分配系數(shù)，難免造成分配方法過于片面，也缺乏靈活性。因此，我國須因地制宜，根據(jù)各地區(qū)的總體狀況，制定一項(xiàng)更合理的企業(yè)所得稅分配體系，有效改善稅收與稅源背離情形。

建立健全的稅收分配制度，維護(hù)區(qū)域間的稅收利益

雖然目前實(shí)行的稅收橫向分配從稅收層面和技術(shù)手段上減輕了稅收的跨區(qū)域轉(zhuǎn)移，縱向財(cái)政分配制度也能夠?qū)M向稅收分配進(jìn)行補(bǔ)充，但由于現(xiàn)行的稅收分配制度的缺位和不健全，并沒有從根本上解決稅收與稅源的背離。要從根本上解決稅收與稅源的背離，關(guān)鍵是建立科學(xué)規(guī)范的稅收分配制度。一是制定科學(xué)合理的分配制度。國家應(yīng)改變目前臨時(shí)性的稅收分配方式以及復(fù)雜的操作環(huán)節(jié)、落實(shí)不到位的政策執(zhí)行等不良現(xiàn)狀，建立科學(xué)合理的分配制度，將稅收分配也納入制度框架，并嚴(yán)格執(zhí)行到位，真正做到分配方式制度化、分配操作規(guī)范化、分配結(jié)果透明化。二是國家通過轉(zhuǎn)移支付的形式給予合理補(bǔ)償，對不同區(qū)域間的利益分配進(jìn)行適當(dāng)調(diào)節(jié)和平衡，維護(hù)區(qū)域間的平衡和諧發(fā)展。

（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院）