淺談新會計準則中公允價值的運用

2007年1月1日開始實施的新會計準則體系，充分體現了與國際會計準則的趨同，表現尤為明顯的是價值計量模式的廣泛應用。長期以來，在財務會計中，歷史成本計量是一條重要的基本會計原則，歷史成本計量模式成為主導的計量模式，而公允價值的引入，是對以歷史成本為基礎的會計體系的顛覆，是對傳統會計核算模式的一次全面挑戰。

一、公允價值的定義

FASB在《財務會計準則公告第157號——公允價值計量》指出：公允價值是“市場參與者在計量日的有序交易中，假設將一項資產出售可收到或將一項負債轉讓應支付的價格”。IASB則將公允價值定義為“在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或負債清償的金額”。我國會計準則中公允價值的定義是在IASB的基礎上添加了“在公平交易中，交易雙方應當是持續經營企業，不打算或需要進行清算、重大縮減經營規模，或在不利條件下進行交易”的補充。新《會計準則》指出，公允價值應具備的三個條件：（1）信息公開；（2）雙方自愿；（3）對資產或負債進行公平交易。由此可見公允價值既可以是基于事實性交易的真實市價，也可以是基于假設性交易的虛擬價格。

二、公允價值的優點

財務報告的目標是以決策有用為主導，兼顧反映受托責任。對決策有用的會計信息必須滿足可靠性和相關性等一系列質量特征，會計信息的相關性要求企業提供的會計信息應當與財務報告使用者的經濟決策需要相關，有助于財務報告使用者對企業過去、現在或者未來的情況做出評價或者預測，公允價值作為提高相關性的重要計量屬性，使會計信息更能反映金融資產和負債的真實價值，代表著財務會計的發展方向。

三、公允價值的推廣與運用

在我國新會計準則體系中，主要在金融工具、存貨、固定資產、投資性房地產、非同一控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性交易、生物資產等方面運用了公允價值。

（一）我國公允價值運用的難點分析。

由于我國新會計準則中關于公允價值計量的規定相當零散，將其重新梳理，將直接或間接對公允價值計量的表述統計在內，涉及公允價值計量的準則有21項之多，但在實際運用新會計準則時會發現，公允價值在實務操作中有一定的難度。

1、公允價值中公允的價值難以確定。

新會計準則中關于公允價值的確定方法有兩條:存在活躍市場的，以活躍市場中的報價用于確定公允價值；不存在活躍市場的，應當采用估值技術確定其公允價值。對于第一條，假設存在活躍市場，活躍市場中的交易是否具有參照價值還要考慮被計量資產或負債與參照物的相似程度、該項交易發生的實際環境、是否有附加條款等。但是我國目前的活躍要素市場很不完善，因此，并不是公允價值計算的數據來源都有充分保障。第二條要求采用估值技術確定公允價值，難度更大。采用估值技術的，應當按照各類金融資產或金融負債分別披露相關估值假設，包括提前還款率、預計信用損失率、利率或折現率等。那么這里的預計信用損失率、利率或折現率具有較大的不確定性，受多種因素的影響，難以準確預計，如何進行“考慮”，取決于企業會計人員的職業判斷，因此，也具有很大的不確定性。

2、公允價值的有些相關規定模糊不清。

由于新準則在21個項目上都涉及到公允價值的應用，導致新準則在有關規定的語言表述上不準確，或者是沒有明確說明，從而形成歧義，造成實務應用的分辨難度加大，不同的會計人員可能有不同的理解而采用不同的處理方法。如金融資產的分類，雖然新會計準則對金融資產的分類以及不同類型金融資產的轉換作出了嚴格的限定，但是公司仍然在一定程度上可以操縱金融資產的分類，從而決定其計量基礎。再如確定非貨幣性資產交換中“具有商業實質”的換入資產的入賬價值時，換入資產的成本按換出資產的公允價值加相應的稅費組成，但當有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠時，也可以由換入資產的公允價值加相應的稅費來確定。這里的“相關稅費”，新準則中并沒有明確說明是換入資產發生的相關稅費還是換出資產發生的相關稅費。

3、可能導致財務報表和利潤波動性增加。

采用歷史成本計量，要素的實際現值無法在報表中反映；采用公允價值計量，要素的實際現值和市場是密切聯系的。特別是金融資產，其價值與資本市場的波動聯系更加密切。受到金融危機影響，我國資本市場的起伏非常劇烈、利率匯率升降風險加大，這樣的聯系會導致公司期末報表的大幅波動，公司的財務狀況與經營成果的波動性也隨之增加。

（二）我國逐步推廣公允價值計量模式的對策。

1、逐步完善公允價值運用的市場環境

公允價值計量不同于歷史成本計量，它依賴于成熟的市場經濟環境。我國市場經濟體制不完善，經濟市場化程度比較低是一個客觀現實，但不能因為這個客觀現實就放棄重新引入的公允價值。要規范市場環境，就必須強化法律法規和規范，使市場發展規范化、運作制度化。首先，政府要不斷完善刑法、公司法、稅收法規、會計法等與公允價值計量模式有關的法律法規。其次，注冊會計師協會及成員要加強行業自律，對自己受托出具的審計報告的真實性要承擔一定的刑事責任和民事責任。再次，企業應完善內部控制制度，建立以公允價值計量各項資產或負債的類別標準，建立專人負責制度和定時按既定途徑收集數據的制度，避免會計人員隨意的職業判斷和領導的任務數據，保證數據的真實性和穩定性。最后，我國要消除地域限制、擴大市場，大力創新金融工具和衍生工具，使資本市場盡量集中，逐步健全成熟的生活資料市場、生產資料市場、產權交易市場、一級二級資本市場，為公允價值的取得做好市場保證。

2、探索確立公允價值計量標準，逐步完善會計理論體系。

公允價值在我國應用的爭論焦點就是公允的價值如何確定。由于公允價值的確定具有一定的主觀性，所以在確定負債和資產的公允價值時，需要確定交易或事項是否已經發生。如果符合公允價值交易條件的事項已經發生，符合確定情況下公允價值的計量，公允價值就以交易雙方自愿交換的實際的交易價格計量。如果符合公允價值交易條件的事項沒有發生，就需要對公允價值進行估計。公允價值的估計方法有市場法(一級估價)、成本法(二級估價)和收益法(三級估價)。我國采用了和國際會計準則趨同的做法，一般情況下，要求企業優先選用一級估價，只有在一級估價所依據的信息無法準確取得的情況下，才允許企業依次進行二級估價、三級估價。

3、嘗試引入全面收益表。

我國會計計量雖引入公允價值，但年末編制的卻仍然是傳統的按照歷史成本計量模式的利潤表。為了反映公司資產的真實價值，防止人為利用公允價值操縱利潤，也可以借鑒國際會計委員會的做法，建議也引入按照公允價值計量編制的全面收益表。全面收益概念和傳統收益相比，實現了會計收益觀念的兩大轉變——“財務目標從‘受托責任觀’到‘決策有用觀’”、“收益計量從‘收入/費用觀’到‘資產/負債觀’，它不僅揭示了收益所引起企業財富變動的性質，而且還強調了收益的來源，表現形式多元化。

4、強化對上市公司、會計審計人員和市場的監管。

（1）強化對上市公司的監管。監管部門應逐步完善公司治理規章制度，強化公司治理，從形式上很好地明確股東與董事會、董事會與經理層之間的委托代理關系，為中國公司治理制度的不斷完善奠定良好基礎。強化上市公司信息披露，提高運作透明度。加大舞弊查處力度，清理違規行為。努力構建上市公司綜合監管體系。我國應該借鑒國際經驗，加速市場化監管體系建設。

（2）提高會計審計人員素質。由于我國現階段會計人員的知識結構失衡，業務素質比較低，在一定程度上制約了新會計準則中會計方法的運用。就公允價值的確定而言，采用現行市價就要求會計人員能夠及時收集和應用交易商品的市價，并進行適當、合理的匯總。這就要求會計人員要掌握估價技術，精通數學、熟悉理財知識，具備綜合分析判斷能力，只有這樣才能運用好公允價值計量模式，杜絕操縱利潤現象。

適應公允價值計量的需要，我國還要建立完善的公允價值審計制度，加大監督力度，督促企業做好公允價值的計量和披露工作；應從政府審計和社會審計入手，加大對企業和資產評估機構的監督力度。因此，要加大對各級審計人員的培訓，使其在實際審計工作中能做到“審得出來、說得明白、寫得清晰”。

（作者單位：柴屹松，石家莊寶德中小企業擔保服務有限公司；李博，石家莊信息工程職業學院）

參考文獻：

[1]于永生.公允價值會計理論比較研究.財會研究.2005(6).