對企業(yè)固定資產核算有關問題的探索

在核算過程中企業(yè)需要根據固定資產的實際取得情況選擇恰當的計量方法，以保證入賬價值能夠較好地反映資產的實際價值或者企業(yè)支付的對價。

企業(yè)固定資產的會計處理與核算的內容

·固定資產的取得

固定資產的取得問題在于取得方式多種多樣，包括外購、自建、接受捐贈或投資、通過非貨幣性資產交換或債務重組獲得等，而不同的取得方式其入賬價值的計量方法往往有較大差別。因此在核算過程中企業(yè)需要根據固定資產的實際取得情況選擇恰當的計量方法，以保證入賬價值能夠較好地反映資產的實際價值或者企業(yè)支付的對價。

資產的計價，一般按照所支付的對價入賬，為取得固定資產而發(fā)生的相關合理支出，原則上都應歸入其成本。例如，以現金外購的固定資產，一般按照凈價入賬，在達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產的相關費用均可計入成本；通過自建方式取得的固定資產，在區(qū)分自營和出包方式時應注意對相關利息費用的資本化處理、固定間接費用的分配等問題，在綜合各方面的成本后確認固定資產入賬價值；通過接受投資取得的固定資產一般應當以公允價值入賬；通過非貨幣性資產交換、債務重組、企業(yè)合并等方式取得的固定資產根據相關準則的規(guī)定確認入賬；盤盈的固定資產，先通過“以前年度損益調整”科目核算，其價值根據可參考市場或預計未來現金流量來確認。特別的，對于存在棄置費用的固定資產，應當把棄置費用現值計入固定資產成本，并確認相應的預計負債。

·固定資產的折舊

固定資產是一種長期資產，在使用過程中期形態(tài)不會發(fā)生明顯改變，其價值是在使用過程中不斷消耗或者轉移的。但是固定資產的成本并不能直接歸集到生產的產品中，因此根據權責發(fā)生制下配比原則的要求，為保持收入與費用的一致，需要通過折舊的方式以系統、合理對固定資產的成本進行分攤。一般來說，折舊方法的選擇主要應當考慮是否能夠滿足配比原則的要求，所以折舊方法的選擇應當考慮幾個方面的因素：（1）固定資產使用效能在其壽命期間內是保持穩(wěn)定還是逐步減少；（2）維護和修理的成本是保持穩(wěn)定還是逐漸遞增；（3）其未來的經濟利益的風險估計。

折舊方法一般分為直線法、加速折舊法和工作量法三種。理論上加速折舊法是最為合理的折舊方法，因為從固定資產使用效能、維護費用的時間分布以及未來經濟利益的風險等各方面來看，它都能最好的體現配比原則的要求。但在實務中折舊方法的選擇還受到多種因素的影響，企業(yè)應當結合自身的實際情況選擇最為合適的方法，比如考慮記賬成本以及折舊方法對盈利的影響，或者行業(yè)的慣例等。

·固定資產后續(xù)支出

固定資產投入使用后，常常會有有形和無形的損耗，為了適應新技術發(fā)展的需要，或者進行維護修理以保持或提高其使用效能，需要對其進行必要的維修、更新、改良或擴建。這些固定資產的相關后續(xù)支出，應當根據不同的情況，區(qū)分為資本性支出和收益性支出，分別予以資本化或者費用化。

對于一般的維護和修理，并沒有顯著的改善固定資產的性能，通常作為收益性支出在發(fā)生時直接計入當期費用。當發(fā)生對原有固定資產進行擴建、新增裝置或設備等增置活動時，因本質上類似于購置新的固定資產，因此發(fā)生的相關支出都予以資本化。如果企業(yè)要對固定資產進行更新和改良，則應當根據實際效果來進行合理的判斷，中小項目一般予以費用化，而重大項目則資本化。當企業(yè)發(fā)生固定資產的重新組合或者重安裝活動時，如果支出金額較小或者受益期無法合理估計，一般計入費用，而當支出金額較大且受益期能夠合理估計的時候一般予以資本化。需要注意的是，由于沒有非常嚴格的標準，實務中往往依賴于會計人員的專業(yè)判斷。

·固定資產的處置與減值損失

對于與企業(yè)生產經營活動不相適應（比如技術落后、發(fā)生損毀、違背發(fā)展戰(zhàn)略）的固定資產，企業(yè)可以對其進行處置，如出售、拆除或對外置換其他資產。在處置固定資產的過程中，會計核算方面要注意的問題主要是應補提當期的折舊和確認固定資產清理的損益。

固定資產的減值，指固定資產的賬面凈值超過其可收回金額的差額。固定資產在長期的使用過程中，外部市場環(huán)境和企業(yè)內部的經營活動都會發(fā)生變化，當這些影響明顯不利于未來經濟利益的流入時，就需要對固定資產進行減值測試。與折舊不同的是，固定資產減值實際上改變了其歷史成本計價原則，而試圖反映其真實的價值。對于減值的確認，需要充分考慮外部和內部各個方面的信息，對其未來現金流量進行合理估計以確定其價值。特別的，對于不能單獨產生現金流量的固定資產，則需要采用“資產組”的概念，再按比例抵減資產組內各項資產的賬面價值。

企業(yè)固定資產核算中存在的問題

·固定資產核算范圍的界定

除了個部分會計制度之外，現行的企業(yè)會計準則并沒有對固定資產的價值下限做明確的規(guī)定。因此在實際工作中，對于一項特定的資產是否歸為固定資產進行管理，除了要滿足固定資產的定義之外，還需要會計人員根據實際情況進行專業(yè)判斷，既要考慮核算管理的方便，也要考慮到對財務報表的影響。例如，如果辦公桌椅等價值較低的物品也納入固定資產核算范圍，加大大增加核算管理的工作量，而對財務報表的影響實際上并不明顯。根據重要性和成本效益原則，不將其作為固定資產核算更為合適。

·固定資產的入賬時間的確定

固定資產的入賬時間確認的影響通常并不直接體現，但會影響到一定期間的資產結構，或者對會計利潤的時間分布產生影響。例如會計準則規(guī)定自建的固定資產達到預定可使用狀態(tài)之日即需暫估入賬，但預定可使用狀態(tài)的確定仍然是一個判斷過程，因此固定資產的入賬時間在一定程度上會受到人為因素的影響。一方面，入賬時間決定著折舊計提的時間起點，影響到損益；另一方面，一般實現預定可使用狀態(tài)的時間要早于辦理竣工決算的時間，入賬價值往往是估計的，再決算以后再進行調整，也影響到了資產價值的準確性。

·固定資產相關的資本化

在固定資產的初始取得或后續(xù)計量中，常常會涉及到相關支出的資本化問題。如企業(yè)通過長期借款以獲得固定資產的建造資金，當必要的建造時間超過一年時，相關的借款費用可以按照規(guī)定予以資本化計入固定資產成本。借款費用資本化的開始時點相對容易確定，但其終止時間則需要更多的專業(yè)判斷，因此常常存在通過調整資本化終止時間以影響固定資產成本和當期損益的做法。此外，資本化問題再會計和稅務方面存在差異，可能引起企業(yè)的涉稅風險。資本化的會計處理往往更強調實質條件，如符合定義，顯著增強了其使用效能，而稅法更偏重形式條件，并不區(qū)分資本化和費用化的問題。

加強企業(yè)的固定資產管理

·加強對取得固定資產活動的管理

首先，固定資產的取得往往涉及企業(yè)比較重大的決策活動，應當經過嚴格的審批授權程序。其次，固定資產的取得方式多種多樣，應當納入成本的支出內容繁多，需要加強對固定資產取得過程的核算，盡量確保較為可靠的入賬成本。此外，還需要編制詳盡的管理檔案和固定資產卡片以隨時記錄固定資產的有關變動情況。

·加強對固定資產后續(xù)計量及價值變動活動的管理

固定資產的折舊政策應當根據企業(yè)的實際情況和管理策略作出合適的選擇，一經確定則不應隨意更改。要注意累計折舊與固定資產減值損失的區(qū)別，不應將二者混淆。此外，當固定資產發(fā)生后續(xù)支出時，應當合理選擇應當資本化還是費用化。

·固定資產的實物管理與信息化管理并重

一方面要加強對固定資產實物的管理，做好維護與保養(yǎng)工作，進行必要的更新和改造、增置等，以維護其正常使用效能。資產管理部門還應當定期或不定期的對固定資產進行盤查清點，檢查其使用、維護狀況和減值情況，管理盤盈和盤虧的資產。另一方面，還需要強化對固定資產的信息化管理，將對固定資產的管理活動納入到統一的財務管理信息系統中，例如對所有固定資產統一設置條碼，完整記錄其購置、轉移、清點、報廢等活動，實現數據的動態(tài)、快速采集。結合實物管理和信息管理，以真正實現“賬、卡、物”相符，提高管理的效率和準確性。

（作者單位：中國特種飛行器研究所）