完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管的對(duì)策研究

摘要：文章從探討當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA）行業(yè)監(jiān)管模式存在的問(wèn)題入手，通過(guò)對(duì)上市公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行為分析，提出關(guān)于完善我國(guó)CPA行業(yè)監(jiān)管模式的對(duì)策。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；會(huì)計(jì)師事務(wù)所；行業(yè)監(jiān)管

當(dāng)前，我國(guó)會(huì)計(jì)信息披露監(jiān)管采用的模式是以集中監(jiān)管為主、自律監(jiān)管為輔的混合監(jiān)管模式。政府有關(guān)部門(mén)如財(cái)政部要參與到會(huì)計(jì)市場(chǎng)的管理當(dāng)中，并且要在會(huì)計(jì)信息的披露監(jiān)管過(guò)程中占具主導(dǎo)地位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA）協(xié)會(huì)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所等民間組織或自律性組織則是協(xié)助政府監(jiān)管。

眾所周知，CPA行業(yè)監(jiān)管有利于增強(qiáng)社會(huì)公眾對(duì)上市公司披露的會(huì)計(jì)信息可靠性的信賴程度，并且可以適當(dāng)降低會(huì)計(jì)信息的使用者使用這些會(huì)計(jì)信息進(jìn)行投資決策帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，起到了保護(hù)投資者、債權(quán)人和其他信息使用者的利益，保證了我國(guó)證券市場(chǎng)能夠公正地健康地發(fā)展。政府在會(huì)計(jì)信息監(jiān)管中扮演著重要的角色。但是近些年披露的上市公司在會(huì)計(jì)信息披露方面的違規(guī)違紀(jì)案件，可以發(fā)現(xiàn)絕大部分都與CPA的執(zhí)業(yè)行為不規(guī)范有關(guān)，CPA行業(yè)的監(jiān)管仍待加強(qiáng)。

一、現(xiàn)階段注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管存在的問(wèn)題

（一）CPA和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)獨(dú)立性仍顯薄弱

我們知道，上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中存在著委托人、被審計(jì)審計(jì)與CPA三者之間的“雙重”委托代理關(guān)系。被審計(jì)人是上市公司的經(jīng)營(yíng)者，委托人是股東；而CPA則是替委托人對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行審查，CPA與委托人之間又構(gòu)成了第二種委托代理關(guān)系，當(dāng)然第二代理關(guān)系的存在以第一代理關(guān)系的存在為前提的。事實(shí)上，CPA的代理人地位決定了委托人同樣面臨CPA為增加自身利益而與經(jīng)營(yíng)者共謀的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）審計(jì)市場(chǎng)的結(jié)構(gòu)不合理

我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)的顯著特征是會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模較小，并且市場(chǎng)集中度比較低。根據(jù)各地方注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)上報(bào)的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，截至2011年底，全國(guó)共有會(huì)計(jì)師事務(wù)所7976家、注冊(cè)會(huì)計(jì)師97510人，其中具有從事證券和期貨業(yè)務(wù)從業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所占的比例極小，這中間10人以下小規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所占大多數(shù)，而在美國(guó)，早在1989年各大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)集中度就高達(dá)96%（Tonge and Wootton，1991）。

（三）審計(jì)人員風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)較差

傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論中一般假設(shè)CPA是經(jīng)濟(jì)人，具有“理性”，但是在CPA執(zhí)業(yè)過(guò)程中，其必然面臨著一個(gè)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)和收益兩者間的衡量問(wèn)題。當(dāng)前我國(guó)對(duì)CPA的外部監(jiān)管中存在著追究力度不夠和震懾的手段不嚴(yán)等問(wèn)題，事后處罰的力度也明顯不足。這樣，較低的法律風(fēng)險(xiǎn)必然導(dǎo)致較低的審計(jì)質(zhì)量，使得CPA在審計(jì)過(guò)程中不注重審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，法制觀念淡薄，這注定了會(huì)計(jì)報(bào)表的質(zhì)量不高。自從1991年我國(guó)恢復(fù)CPA全國(guó)統(tǒng)一考試制度以來(lái)，我們國(guó)家通過(guò)考試選拔培養(yǎng)了許多CPA，為社會(huì)審計(jì)工作提供了大量的后備軍。但從整體來(lái)看，CPA執(zhí)業(yè)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)比較單一，并且他們?nèi)狈τ嘘P(guān)財(cái)務(wù)分析和利用IT技術(shù)審計(jì)等方面的知識(shí)，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所的繼續(xù)教育投入又較少，所以員工知識(shí)更新較慢，業(yè)務(wù)素質(zhì)亟待提高。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司行為分析

假設(shè)該模型的參與人都是理性的，并且都了解自己的收益和支付函數(shù)，。上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所有兩種戰(zhàn)略行動(dòng)：造假和不造假、違規(guī)和不違規(guī)。我們可以設(shè)p1為上市公司做假的概率；p2為上市公司不造假的概率；t1為監(jiān)管部門(mén)發(fā)現(xiàn)上市公司造假的概率；t2為財(cái)政部門(mén)發(fā)現(xiàn)事務(wù)所違規(guī)的概率；t3為事務(wù)所發(fā)現(xiàn)上市公司造假的概率；F0是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的正常收益；F1是會(huì)計(jì)師事務(wù)所違規(guī)時(shí)獲得的額外收益；E0是上市公司的正常收益；E1是上市公司造假所獲得的超額收益；A1是財(cái)政部門(mén)對(duì)其所做出的懲罰；A2是事務(wù)所違規(guī)時(shí)監(jiān)管部門(mén)對(duì)其所做出的懲罰； C1是事務(wù)所審計(jì)成本；D1是事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)損失。

則會(huì)計(jì)師事務(wù)所的期望收益π1為：

π1=p2[p1（F0＋F1－t2A2）＋（1－p1）F0]＋（1－p2）[p1（F0―C1－D1）＋（1－p1）（F0－C1）]

即：π1= p2 [p1（F1－t2A2＋D1）＋C1]＋F0－C1－p1 D1 ①

利用①式對(duì)p2求一階導(dǎo)數(shù)，求極值點(diǎn)，可得上市公司的最優(yōu)做假概率p1*：

令= p1（F1－t2A2＋D1）＋C1=0，得

p1*=C1/（t2A2-F1-D1）

同理，上市公司的期望收益π2為：

π2= p1｛p2（E0＋E1－t1A1）＋（1－p2）[E0＋（1－t3）E1）]｝＋（1－p1）E0

求極值點(diǎn)，可得會(huì)計(jì)師事務(wù)所的最優(yōu)違規(guī)概率p2*：

p2*=（1-t3）E1/t1A1-t3E1

即：在一定條件下，上市公司以C1/（t2A2-F1-D1） 的概率進(jìn)行做假，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所以（1-t3）E1/t1A1-t3E1的概率進(jìn)行違規(guī)活動(dòng)。

三、完善CPA行業(yè)監(jiān)管的幾點(diǎn)對(duì)策

（一） 嚴(yán)厲懲處損害執(zhí)業(yè)質(zhì)量的行為

根據(jù)分析結(jié)論，p2*=（1-t3）E1/t1A1-t3E1可以看出，在一定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，即上市公司因做假而獲得的額外收益E1和發(fā)現(xiàn)上市公司做假概率t3一定的條件下，p2*與A1成反比。因此，對(duì)監(jiān)管部門(mén)而言，除了應(yīng)給事務(wù)所和CPA創(chuàng)造良好的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和審計(jì)環(huán)境，從而減少事務(wù)所違規(guī)而獲得的額外收益，削弱其違規(guī)的動(dòng)機(jī)外，應(yīng)加大對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所違規(guī)而做出的懲罰力度。

（二）對(duì)CPA實(shí)行定期輪換制

分析結(jié)果表明：當(dāng)一個(gè)事務(wù)所因違規(guī)得到的非法收入F1越多，它和上市公司同謀造假而使上市公司造假概率越大；事務(wù)所面臨的可能損失D1越大，其越傾向于向上市公司妥協(xié)，使上市公司的造假概率越大。為避免CPA對(duì)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)失去獨(dú)立性，我們應(yīng)該借鑒其他發(fā)達(dá)國(guó)家的做法，可以實(shí)行CPA的定期輪換制。鑒于我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)和效率問(wèn)題，建議上市公司應(yīng)不更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的前提下，應(yīng)定期更換審計(jì)的主要負(fù)責(zé)人，從而保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。

（三）完善繼續(xù)教育制度

為完善行業(yè)培訓(xùn)機(jī)制，目前《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師繼續(xù)教育制度》已經(jīng)于2007年1月1日開(kāi)始施行。新制度中進(jìn)一步的明確了注協(xié)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和地方協(xié)會(huì)的三級(jí)培訓(xùn)組織體系，更加突出了對(duì)CPA的能力培養(yǎng)和道德教育，引入了繼結(jié)教育培訓(xùn)的考核和通報(bào)制度，以及評(píng)價(jià)和選擇培訓(xùn)機(jī)構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)和要求。在繼續(xù)教育制度實(shí)施的過(guò)程中，建議對(duì)CPA人員進(jìn)行有重點(diǎn)培訓(xùn)：注重培訓(xùn)質(zhì)量，在后續(xù)教育的課程上針對(duì)不同類別的學(xué)員有所區(qū)分，對(duì)年輕的或剛從事工作的CPA，培訓(xùn)的重點(diǎn)應(yīng)放在實(shí)際操作上，提高其分析問(wèn)題和解決問(wèn)題的能力，對(duì)那些有經(jīng)驗(yàn)的、能力強(qiáng)的CPA的繼續(xù)教育培訓(xùn)重點(diǎn)則應(yīng)放在知識(shí)水平的更新上。

（四）認(rèn)真貫徹行業(yè)誠(chéng)信檔案制度，逐漸加強(qiáng)行業(yè)信息化建設(shè)

為進(jìn)一步加強(qiáng)CPA行業(yè)的誠(chéng)信建設(shè)力度，不斷提高CPA行業(yè)的誠(chéng)信意識(shí)和CPA的職業(yè)道德水平，在今后的工作中，我們應(yīng)該繼續(xù)認(rèn)真貫徹行業(yè)誠(chéng)信檔案制度，使行業(yè)監(jiān)管在會(huì)計(jì)信息披露監(jiān)管方面發(fā)揮其積極的作用。與此同時(shí)，基于行業(yè)誠(chéng)信檔案制度，探索出一條從執(zhí)業(yè)資格考試到協(xié)會(huì)注冊(cè)、后續(xù)教育、行業(yè)業(yè)務(wù)監(jiān)管等一套完整的持續(xù)追蹤的信息系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)注協(xié)與地方協(xié)會(huì)間的信息溝通，實(shí)時(shí)處理并為行業(yè)監(jiān)管提供及時(shí)有效的信息。

（五）注協(xié)可考慮開(kāi)發(fā)CPA業(yè)務(wù)監(jiān)管軟件

在國(guó)外，CPA業(yè)務(wù)監(jiān)管軟件系統(tǒng)建設(shè)是業(yè)務(wù)監(jiān)管的一項(xiàng)十分重要的措施，并取得了良好的經(jīng)驗(yàn)和效果，當(dāng)前，我國(guó)的中注協(xié)應(yīng)盡快組織人員開(kāi)發(fā)出一套全國(guó)通用的監(jiān)管軟件，這樣可以形成一個(gè)全國(guó)的業(yè)務(wù)監(jiān)管網(wǎng)絡(luò)，實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)監(jiān)管，從而進(jìn)一步提高CPA行業(yè)監(jiān)管的效率和效果。

【作者單位：沈陽(yáng)理工大學(xué)】

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