審計重要性項目實質性測試的實務分析

李欣

【摘要】審計重要性項目的實質性測試是審計工作的重要環節，本文對幾項重要項目的實質性測試進行分析，提出了若干審計建議。

【關鍵詞】應收賬款和壞賬準備測試主營業務收入測試存貨測試主營業務成本測試

實質性測試是指在符合性測試的基礎上，為取得直接證據而運用檢查、監盤、觀察、查詢及函證、計算、分析性復核等方法，對被審計單位會計報表的真實性和財務收支的合法性進行審查，以得出審計結論的過程。實質性測試是審計實施階段中最重要的一項工作， 實質性測試的目的是為取得審計人員賴以做出審計結論的足夠的審計證據。審計重要性項目的實質性測試包括應收賬款和壞賬準備測試、主營業務收入測試、存貨測試、主營業務成本測試等內容。

一 應收賬款測試

在應收賬款測試中，注冊會計師應利用應收賬款賬齡分析表來分析應收賬款真實性及壞賬準備發生的可能性，主要目的是檢查是否存在較長賬齡的應收賬款。對于較長賬齡的應收款，應分析其無法收回的風險大小，如果無法收回的可能性很高，則需要在當期計提減值準備。在確認是否存在較長賬齡時，需要核實賬齡的準確性，所以會抽查一些較短賬齡的明細審核其是否符合賬齡的劃分，其中掛賬3年以上的應收賬款很有可能是虛假記錄或壞賬，應予以充分重視，并通過追加審計程序，例如，向被審計單位發送詢證函等方式來確定應收賬款是否存在或是否確已無法收回。其中，對金額小、時間短的應收賬款應進行否定式函證，因為這樣的應收賬款或者可能發生的錯報不是重大的，或者發生壞賬的可能性較小，采用否定式函證即可達到要求，并且能夠降低審計成本，符合成本效益原則；相反，對金額大、時間長的應收賬款應進行肯定式函證，因為這樣的應收賬款或者可能發生的錯報是重大的，或者發生壞賬的可能性較大，肯定式函證可以得到較明確的結果，有助于注冊會計師得出正確的結論。

二 主營業務收入測試

主營業務收入測試主要是收入截止測試，對主營業務收入項目實施截止測試，其目的主要是確定被審計單位主營業務收入的會計記錄歸屬期是否正確，審核被審計單位有無多計或少計收入，進而來操縱利潤。在收入截止測試中，注冊會計師應注意把握三個與主營業務收入確認有著密切關系的日期：一是發票開具日期或者收款日期；二是記賬日期；三是發貨日期（服務業則是提供勞務的日期）。檢查三者是否歸屬于同一適當會計期間是營業收入截止測試的關鍵所在。

注冊會計師可以考慮選擇三條審計路線實施主營業務收入的截止測試：一是以賬簿記錄為起點，二是以銷售發票為起點，三是以發運憑證為起點。通過以賬簿記錄為起點進行測試可以檢查有無多記收入，通過以銷售發票為起點和以發運憑證為起點的測試可以檢查有無少計收入。

如果有不屬于當期的收入，應予沖銷，并作出調整分錄，調減主營業務收入，并調減利潤；如果有屬于當期主營業務收入而未計入賬簿的，應調增主營業務收入與利潤，同時調增企業所得稅。

三 存貨測試

存貨測試包括存貨計價測試、存貨抽盤、存貨截止測試、存貨核算測試等內容。在存貨計價測試中應重視企業存貨計價方法的選擇，存貨計價方法有多種，主要有全月平均法、移動平均法、先進先出法、個別計價法。不同的計價方法計算出的存貨成本數額是不同的。因此，注冊會計師在對存貨計價進行測試時，應注意被審計單位對存貨計價方法的選擇是否恰當，是否考慮到了計價方法的一致連貫性，如果確有改變計價方法，注冊會計師應注意改變是否合理，被審計單位有無在會計報表中披露這一現象，是否已將其對利潤的影響給予說明。對不符合規定，隨意變更計價方法的現象，注冊會計師應提請被審計單位重新運用恰當的方法計算單價，并做出相應的調整分錄。

在存貨抽盤前，注冊會計師應提請被審計單位做好準備工作，進行存貨的分類整理，在盤點過程中，注冊會計師應監督盤點全過程并做好記錄，并應在盤底結束后親自進行抽點，在盤點結束后，注冊會計師應運用等式，即存貨實存數量等于盤點數量加上盤點日前付出數量減去盤點日前收入數量，得出的實存數量與賬面結存量相比，得出差異以及對會計報表的影響。如差異量大于重要性水平，則存貨存在重大錯報風險，應提請被審計單位調整，如果被審計單位拒絕調整，則應考慮出具審計意見報告的類型。

在存貨截止測試中，應注意被審計單位有無將銷售計入不恰當期間的問題。不同的銷售方式應該對應不同的銷售確認條件。若為目的地交貨，則應以收到貨款為準；若已收到貨款并將貨物裝運，則銷售成立；如既無開票也未發貨，則銷售不成立；如果是離廠交貨，則交貨后就已屬于本企業存貨。注冊會計師在審核時，應注意以上截止問題，防止被審計單位利用錯計銷售確認時間來操縱利潤。

在存貨核算測試中，注冊會計師應重視“材料成本差異”賬戶。在實務中，有一部分企業混淆材料超支差與節支差，錯計材料成本差異借貸方向，造成虛增管理費用與生產成本，因此注冊會計師要特別注意對該賬戶的審核。此外，應注意原始憑證與會計賬簿記錄的核對，符合條件的進項應抵扣，而不應計入材料成本；運費和包裝費應作為材料成本的一部分，而非費用的組成項目，注冊會計師在審計時應注意被審計單位有無通過多計或少計成本費用來調整利潤。

四 主營業務成本測試

主營業務成本測試也是重要性項目實質性測試的內容之一。主營業務成本是指公司生產和銷售與主營業務有關的產品或服務所必須投入的直接成本，主要包括原材料、人工成本和固定資產折舊等。對于大多數行業主營業務成本是損益表中沖減利潤最大的一項（例如占電纜行業主營成本近2/3的精銅價格即便有10%的波動也會對利潤有重大影響），因此投資者對公司主營業務成本的構成和各部分比例以及主要成本構成的變化趨勢都較為重視，而注冊會計師審計報告的重要使用者之一即是投資者，審計報告是投資者的重要投資分析依據之一，因此注冊會計師在審計時需要重點分析把握主營業務成本項目。

第三，履行好監督職能和自我管理的關系。“監察一批項目、堵塞一些漏洞、夯實一片基礎”是站段開展效能監察的重點工作，但不是開展效能監察的主要職責。通過開展監察活動，促進站段尤其是各部門、各車間建章立制，逐步實現自我管理、自我約束才是效能監察工作應盡的職責。