淺析小企業(yè)如何從盈余管理角度選擇執(zhí)行會計準則

王宇峰 德州學院

【摘要】我國《小企業(yè)會計準則》具有核算要求簡單等特點，但卻壓縮了會計政策和會計估計的選擇空間，限制了企業(yè)的盈余管理。由于準則賦予了小企業(yè)選擇執(zhí)行的權利，小企業(yè)就應該針對《小企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計準則》對企業(yè)盈余管理的不同影響，選擇執(zhí)行本企業(yè)最適用的會計準則。

【關鍵詞】小企業(yè)小企業(yè)會計準則盈余管理

小企業(yè)在我國全部企業(yè)法人單位中的比例已經占到90%以上，日益成為推動我國經濟發(fā)展的重要組成部分。制定符合小企業(yè)特點的《小企業(yè)會計準則》對于維護小企業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展及整個國民經濟的持續(xù)增長具有重要意義。由于我國初次頒布實施《小企業(yè)會計準則》，小企業(yè)在會計實務中必將面臨著如何應對、合理規(guī)劃的現(xiàn)實問題。

一 恰當?shù)挠喙芾硎切∑髽I(yè)實現(xiàn)利益最大化的有效途徑

合理巧妙的盈余管理措施，是企業(yè)經營戰(zhàn)略和管理策略的需要，也是企業(yè)不斷走向成熟的標志。相同的經濟業(yè)務在不同的會計準則下會有不同的會計處理方法，也就會能得出不同的財務報告信息。決定會計信息質量的因素除了合理的內部控制和財會人員的業(yè)務水平以外，盈余管理更是至關重要的一個方面。企業(yè)可以通過會計政策和會計估計的不同選擇來管理盈余、調節(jié)利潤。

新頒布的《小企業(yè)會計準則》采用了較為簡單的核算要求和方法，這就必然縮小了會計政策和會計估計的選擇空間，限制了企業(yè)盈余管理策略的有效使用。但是由于《小企業(yè)會計準則》同時賦予了小企業(yè)選擇執(zhí)行會計準則的權利，小企業(yè)依然可以通過選擇執(zhí)行會計準則來運用盈余管理措施實現(xiàn)企業(yè)綜合利益的最大化。

二 我國《小企業(yè)會計準則》的特點

從盈余管理的角度分析《小企業(yè)會計準則》可以發(fā)現(xiàn)主要具有三方面特點。

1．會計核算力求簡單

《小企業(yè)會計準則》提出了相對簡單的核算要求。例如，《企業(yè)會計準則》規(guī)定了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值等五種計量屬性，而對于小企業(yè)只是規(guī)定了歷史成本一種計量屬性；由于小企業(yè)不在公開市場上籌資，其會計信息使用者主要包括銀行、稅務部門及其管理者和所有者，所需求的會計信息比較簡單，為此不要求小企業(yè)編制《股東權益變動表》，會計披露的內容也大為簡化；另外《小企業(yè)會計準則》盡量減少了需要進行職業(yè)判斷的業(yè)務類型，使得特殊會計業(yè)務的會計處理方法清晰明了，加強了可比性，降低了對小企業(yè)財會人員業(yè)務能力的要求。

2．借鑒國際慣例，通過差別報告制度降低對外報告成本

由于小企業(yè)的經營權與所有權很難真正分離，企業(yè)所有者在直接參與企業(yè)的經營管理的過程中就可以獲得所需要的相關信息，而不必像公司制企業(yè)一樣完全通過財務會計報告來獲得；另外，小企業(yè)的交易類型大多固定不變，業(yè)務簡單，如果要求提供過分詳細復雜的賬務處理和會計報表，必將增加財務會計操作成本。因此，《小企業(yè)會計準則》對小企業(yè)實行了有差別的財務報告披露制度，更好地體現(xiàn)了成本效益原則。

3．對會計實務的處理采用了相對簡單的核算方法

針對小企業(yè)交易類型相對固定、業(yè)務簡單、特殊業(yè)務少的特點，《小企業(yè)會計準則》對小企業(yè)會計實務的處理采用了相對簡單的核算方法。具體體現(xiàn)如下：全部資產都按照歷史成本在《資產負債表》上進行期末計量，不在期末計提資產減值準備；統(tǒng)一采用成本法核算長期股權投資，取消權益法；每期末固定資產折舊的計提以及固定資產發(fā)生后續(xù)支出的核算采用了與稅法一致的方法；在確認收入實現(xiàn)標準的條件中減少了關于風險報酬轉移的職業(yè)判斷，避免了人為調節(jié)利潤的可能性，并且收入確認的時點與稅法規(guī)定的所得稅及增值稅的確認時點基本一致等。

三 《小企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計準則》的不同選擇對小企業(yè)盈余管理的影響

按照規(guī)定，《小企業(yè)會計準則》適用于在中華人民共和國境內依法設立的、符合《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》所規(guī)定的小型企業(yè)標準的企業(yè)。但是這一規(guī)定不是絕對的，小企業(yè)可以在符合條件的情況下選擇執(zhí)行。既然準則賦予了小企業(yè)選擇執(zhí)行的權利，小企業(yè)就應該針對《小企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計準則》對企業(yè)盈余管理的不同影響，從提高企業(yè)會計信息質量角度，綜合考慮企業(yè)會計成本的承受能力、未來公開募集資金的可能性等因素，選擇本企業(yè)最適用的會計準則。會計準則的不同選擇對企業(yè)盈余管理的影響主要體現(xiàn)在以下幾方面。

1．不同準則下各期折舊額的不同對盈余管理的影響

對于企業(yè)發(fā)生的某些不確定性的交易或事項，其賬務處理往往依賴會計人員的職業(yè)判斷進行會計估計。既然是會計估計就不可避免的帶有一定的主觀臆斷。《企業(yè)會計準則》規(guī)定，企業(yè)對固定資產的預計使用年限、折舊額的計算方法以及到期報廢處理時的預計凈殘值應當至少每年年度終了復核一次。一般而言企業(yè)的固定資產價值都比較大，每年計提的折舊額都會對當年利潤產生較大影響，只要有證據(jù)證明其使用壽命預計數(shù)及預計凈殘值與最初的估計數(shù)有差異，就可以通過會計估計變更，重新計算各期折舊費用，形成不同的會計盈余。而且這一變更統(tǒng)一采用未來適用法，不進行追溯調整，簡化了相關帳務處理，便于通過變更固定資產的使用壽命、折舊方法和預計凈殘值修正各期會計利潤。

按照《小企業(yè)會計準則》，小企業(yè)應當根據(jù)固定資產的性質和使用情況，并考慮稅法的規(guī)定，合理確定固定資產的使用壽命和預計凈殘值。如果企業(yè)期末固定資產折舊的計提采用了與稅法一致的方法，就很難根據(jù)不同時期的需要作出不同的會計估計。

2．不同準則下借款費用資本化的資產范圍和借款范圍的不同對盈余管理的影響

按照《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，因專門借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額，在符合本資本化條件的情況下，應當予以資本化，計入該項資產的成本；每一會計期間利息的資本化金額按照實際利率法計算確定，并且都要與至當期末止購建固定資產累計支出加權平均數(shù)相掛鉤；如果相關資產的構建或生產占用了專項借款以外的一般借款，累計支出加權平均數(shù)超過專門借款的部分按一般借款的資本化率，計算確定應予資本化的金額，既占用在固定資產上的一般借款的利息也允許資本化。更為寬泛的資本化條件給企業(yè)盈余管理帶來了更多空間。

按照《小企業(yè)會計準則》，負債利息費用的處理按照借款本金和借款合同利率在應付利息日計提。在沒有采用實際利率的情況下，自然不存在為計算實際利率而估計貼現(xiàn)率的問題，減少了人為估計的因素。另外，企業(yè)在固定資產開始建造至達到預計可使用狀態(tài)之前發(fā)生的專門借款費用，均可資本化計入固定資產成本，而不必與資產支出數(shù)掛鉤。這雖然簡化了借款費用核算過程，但可能會導致資本化金額夸大，多計固定資產價值，少計本期利潤。

3．不同準則下計量屬性的不同選擇對盈余管理的影響

《企業(yè)會計準則》有條件的引入了公允價值計量基礎。例如，在債務重組中重組雙方均按照公允價值確認債務重組收益。重組中原債務的帳面價值與實際支付公允價值之間的差額，確認為債務重組收益，計入當期損益，而不再是作為資本公積直接進入所有者權益。與此同時，債務人轉出的非現(xiàn)金資產也要按公允價值確認資產處置收益，其重組收益將會直接反映在利潤表中。在公司出現(xiàn)虧損的情況下，或者出于維持公司業(yè)績或者配股的需要，企業(yè)可以通過債務重組確認重組收益，改善上市公司的當期損益。還有諸如按公允價值確認非貨幣性資產交換收益、投資性房地產按照公允價值模式進行計量期末計量等等，也有著同樣的盈余管理效應。

《小企業(yè)會計準則》僅僅規(guī)定了歷史成本一種計量屬性，即對所有會計要素的計量都采用歷史成本計量模式，減少了盈余管理空間。

參考文獻

［1］趙欣、任慶玲.新會計準則下公司盈余管理探析［J］.商業(yè)經濟.2010（10）