從會計信息可靠性和相關性角度探討綜合收益

何雨薇 干勝道

【摘 要】 2006年，我國頒布的《企業會計準則——基本準則》首次引入“利得”和“損失”概念，確定了會計收益向綜合收益轉變。文章通過綜合收益的國際比較，重點從會計信息的可靠性和相關性出發，探討綜合收益在我國的應用。

【關鍵詞】 利得； 損失； 綜合收益； 可靠性； 相關性

一、綜合收益的概念

綜合收益，又稱全部確認的利得和損失，根據美國會計準則委員會（下稱FASB）于1985年12月公布的《企業財務報表的要素》（即SFAC3，后被SFAC6取代）的定義，綜合收益是指報告期內除業主投資和業主派得外，由企業與非業主方面進行交易或發生其他事項和情況引發的所有者權益的變動。

根據定義，權益變動由三部分組成：綜合收益、業主投資和業主派得。其中業主投資和業主派得屬于企業與業主間的價值轉移，會引起凈資產變動，但交易本身不創造價值，因而不符合FASB對收入要素的定義。而綜合收益包括了收入和全部已確認的利得和損失，是企業在進行主要經濟活動及偶發交易時引發的凈資產變動。這種變動伴隨著價值增值，是企業壯大的基礎。

綜合收益由凈收益（或盈利）和其他綜合收益組成。根據1997年6月FASB發布的《財務會計準則公告第130號——報告綜合收益》（SFAS130），綜合收益的構成要素有四個：收入、費用、利得和損失。其中：凈收益=收入-費用+已實現或可實現的利得-已實現或可實現的損失。已確認但未實現的項目計入其他綜合收益，具體包括外幣折算調整、外國經營凈收益的套期保值、補列退休金負債、可銷售證券公允價值變動及重分類等形成的利得和損失項目。

二、我國會計準則同國際會計體系趨同

（一）“利得”和“損失”的概念

我國會計準則同國際會計體系趨同首先體現在概念趨同上。2007年1月1日起執行的《企業會計準則——基本準則》（以下簡稱“基本準則”）首先引入了“利得”和“損失”的概念。根據基本準則，利得是指非日?；顒有纬傻模瑫е滤姓邫嘁嬖黾樱c所有者投入資本無關的經濟利益流入。而FASB在SFAC6中，將利得定義為，一個主體由于主要經營活動以外的，或偶然發生的交易以及在某一期間除了收入和業主投資所引起的，影響該主體的所有由其他交易和事項（事件）導致的產權（凈資產）的增加。比較上述定義可以看出，我國會計準則對利得的定義與FASB對利得的定義相近。二者都采用狹義概念，強調利得產生于主要經營活動之外的非日常活動，以此區分利得和收入。

（二）引入綜合收益觀

2009年，我國財政部發布了《企業會計準則解釋第3號》，引入公允價值和綜合收益，要求企業在利潤表中列示“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目。葛家澍教授曾指出，綜合收益包括凈收益和已確認的其他利得或損失。后者盡管未在當期實現，但由于已經產生，很可能在近期實現，從而可以作為預測企業未來現金凈流量的依據。這里所說的后者就是其他綜合收益。

根據上述觀點，可以將其他綜合收益定義為，會計期間內滿足利得和損失確認條件，當期未實現，但未來影響所有者權益的利得和損失。

引入其他綜合收益，主要是為了將原來繞過利潤表，直接計入資產負債表中“資本公積”項目的已確認未實現利得和損失重新計入利潤表，與“凈利潤”項目匯總為“綜合收益總額”。在“其他綜合收益”進入利潤表以前，歸于“其他綜合收益”的項目計入“資本公積”，在相關資產、負債終止確認時轉入當期損益。這無疑給企業留有操縱利潤的空間。例如，按照舊準則，可供出售金融資產在會計期間的公允價值變動僅僅增加資產負債表所有者權益項目下的“資本公積”，待到實際處置時才通過投資收益項目計入利潤表。因為利潤表不反映未實現損益，這就給企業敞開了利潤操作的大門。管理層可以通過這種途徑掩蓋未來很有可能形成的利潤以及虧損，達到調節利潤的目的。引入“其他綜合收益”和“綜合收益總額”之后，這類已確認未實現損益將無所遁形，也將有助于提高我國企業財務報表信息質量，對于投資者準確、及時地預測企業未來現金流量，限制企業進行盈余管理有著積極作用。

三、綜合收益模式兼顧了會計信息的可靠性和相關性

資產計價與收益確定是會計計量的兩大核心內容。其中收益確定存在兩種計量基礎：資產負債觀和收入費用觀。綜合收益模式下的收益確認采用資產負債觀。

（一）收益確認計量方法的發展過程

在會計理念的變遷中，經歷了以資產負債觀為主導到以收入費用觀為主導，再到以資產負債觀為主導的否定之否定過程。資產負債觀以資產負債表為主導，以凈資產增值確定收益，認為股東權益變動反映了所有者收益變化。所以有以下等式成立：所有者收益＝股東權益變動＝資產－負債；利潤＝期末凈資產－期初凈資產－本期所有者新增投資＋本期向所有者分配的利潤。

資產負債觀最初盛行于會計發展的初期，這一時期的特點是經營活動周期短，組織形式簡單。資產負債觀要求采用公允價值作為計量屬性，不主張采用歷史成本；通過存量變動計量收益，而非基于流量本身直接計量收益；突出資產負債表核心地位，利潤表作為補充從屬于資產負債表。近代工業革命以后，企業持續經營成為趨勢。原先要經歷兩個資產負債表日才能確定的凈資產比較已不能滿足投資者需要，于是產生了通過收入和費用來反映期初期末凈資產變化的收入費用觀。收入費用觀建立在配比原則、歷史成本原則、收入實現原則上，具有較高可靠性。隨著資本市場的發展，金融工具的出現客觀上要求收益計量突破歷史成本，更多地采用現行成本計量。收益計量模式逐漸從收入費用觀向資產負債觀轉變。

（二）綜合收益觀在新準則中的體現

2006年2月15日，財政部頒布了由1項基本準則和38項具體準則組成的企業會計準則體系，標志著我國會計體系與國際趨同。新準則借鑒國際上的通用做法，適時引入公允價值和綜合收益，并改革個別會計核算方法，體現了從會計收益觀向綜合收益觀的轉變。主要變化如下：

1.公允價值計量模式

《企業會計準則——基本準則》將公允價值作為會計屬性之一，并在金融工具、投資性房地產、債務重組等17項具體準則中不同程度地運用這一計量屬性。舊準則用分期攤銷的方法將企業資產的歷史成本計入費用，沒有考慮環境因素對資產、負債價值的影響。新準則更關注經濟實質而非交易實質，承認公允價值變動對當期損益的影響。舊準則下，利潤表反映的是基于歷史成本計量的交易形成的利潤，這種利潤是過時的、賬面上的利潤；新準則引入公允價值計量屬性，考慮時間對企業利潤的影響，使得利潤更能反映企業當下的真實業績。

2.所得稅核算方式

《企業會計準則第18號——所得稅》摒棄了過去的應付稅款法、遞延法和損益表債務法，采用國際通行的資產負債表債務法確認遞延所得稅，而不將其作為對本期所得稅費用的調整。

3.政府補助核算方式

政府補助不屬于股東投入，能引起當期凈資產增長，符合收益確認原則，因此采用綜合收益法全部計入企業收益。

4.增設所有者權益變動表

《企業會計準則第30號——財務報表列報》取消利潤分配表，增設所有者權益變動表。收入費用觀下的利潤根據當期已實現收入扣除配比得到的費用計算；而新增的所有者權益變動表結合利潤表，體現了基于資產負債觀的綜合收益原則，能更加全面地反映企業的盈利能力。

（三）綜合收益模式兼顧了會計信息的可靠性和相關性

有關綜合收益的大量文獻集中探討了綜合收益觀有助于提高會計信息決策相關性（鄧九生、管軍，2009），但部分學者對公允價值持保留態度，認為以公允價值計量的金融資產市場價格變動頻繁，杠桿風險高。同時，受估值技術的限制，公允價值未必公允（劉浩、孫錚，2008）。綜合收益模式會削弱會計信息的可靠性，同時也不符合會計穩健性原則（趙鵬飛，2009）。筆者認為，以資產負債觀為基礎的綜合收益模式一方面強調會計信息充分包含有關企業盈利能力的決策信息；另一方面又從多種途徑矯正資產負債觀對會計信息可靠性的削弱。具體體現在：

1.通過限制會計假設增加會計信息可靠性

收入費用觀下的配比原則涉及大量會計假設，例如資產減值的程度和折舊方法的選擇，給會計信息的真實性、可靠性增加了不確定因素。而資產負債觀通過限制會計假設，減少企業自行選擇會計處理方式的空間，以此增加會計信息的可比性和可靠性（廖靜怡，2010）。例如，取消了后進先出法和移動加權平均法兩種存貨計價方式。這樣一來就增加了不同企業相同報表項目財務數據的可比性，增強了會計信息的相關性。另外，新準則要求企業時刻關注資產減值跡象，一經發現盡快進行減值測試，將資產賬面價值調至可收回金額。同時，禁止大部分減值損失的轉回，可轉回的減值準備也不得計入當期損益。這在一定程度上堵住了管理者通過資產減值損失賬戶調節利潤的漏洞。通過這條途徑也可以增強利潤表的可靠性。

2.通過“公允價值變動損益”和“其他綜合收益”增加會計信息相關性

公允價值變動損益項目用以核算企業未實現的持有損益，期末轉入本年利潤。新增這一項目，是為了更好地對收益進行分類，將原先繞過利潤表直接在資產負債表所有者權益項目下列示的損益重新計入利潤表。同時在“凈利潤”之后增加“其他綜合收益”。未實現損益雖然與企業未來現金流量有一定關系，但由于公允價值容易波動，因此將它區別于“凈利潤”單獨列示，使得利潤表既能提供與管理者履行受托責任相關的收益信息，又向信息使用者披露了企業潛在風險及盈利能力。

3.促使管理者多方面實現企業成長

綜合收益觀下，資產、負債取代收入和費用成為核心要素。凈資產的增加帶來利潤。管理者以股東財富最大化作為目標，從原先對盈利指標的單一關注轉變為關注企業資產與負債的質量、資本結構與財務風險、利潤來源與盈利模式。在收入費用觀下，利潤產生于一個會計期間。而資產負債觀通過對比多個會計期間確定利潤，保證了財務信息的連續性，避免了短期逐利行為掩蓋企業真實盈利能力，使管理者著眼于企業長期發展戰略，從多方面實現企業成長（謝獲寶、陳玲、尹欣，2011）。

綜合收益觀雖然在提高會計信息決策相關性的同時也兼顧了會計信息的可靠性，但在某些方面仍值得商榷。例如新準則并沒有明確給出其他綜合收益的定義，利得和收入、損失和費用的劃分也不夠清晰，學界對此頗具爭議。如何完善綜合收益，使會計信息相關性和可靠性完美結合，將成為學術界、企業和社會長期共同關注的問題。

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