現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈鴳?yīng)用中的障礙及改進(jìn)措施

張春艷

［摘要］ 本文以現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈鴮徲媽崉?wù)中的應(yīng)用現(xiàn)狀為出發(fā)點，從風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)用所面臨的外部和內(nèi)部環(huán)境的角度，分析現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈鴳?yīng)用中存在的障礙，并有針對性地提出改進(jìn)措施。

［關(guān)鍵詞］ 現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞粚徲嬆Ｊ剑徽系K；措施

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 02. 018

［中圖分類號］F239.1［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］1673 - 0194（2012）02- 0031- 03

1引言

近年來，隨著信息技術(shù)的快速發(fā)展，在賬表導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ胶拖到y(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ交A(chǔ)上發(fā)展起來的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑鳛橐环N先進(jìn)的審計方法，在理論上得到國內(nèi)外學(xué)者的廣泛認(rèn)可，并且在發(fā)達(dá)國家審計實踐中得到普遍應(yīng)用。從理論上講，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕韵到y(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理理論為指導(dǎo)，以企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向，能更好地分配審計資源，提高審計效率，保證審計質(zhì)量，彌補(bǔ)傳統(tǒng)審計方法的不足，縮短審計期望差距。但到目前為止，不論是國外還是國內(nèi)都沒有一套嚴(yán)密的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬻w系。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐粋€新生事物在我國的運用中存在層層障礙，導(dǎo)致風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙诰唧w實踐中并沒有得到很好的應(yīng)用。

2現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈鴮徲媽嵺`中的應(yīng)用現(xiàn)狀

（1）現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦碚撆c實踐存在差距。在整個風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦蛑校顬橹匾⒆顬殛P(guān)鍵、投入審計資源最多的就是風(fēng)險評估階段，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹攸c是對風(fēng)險的評估和量化過程。就目前風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷陌l(fā)展來看，風(fēng)險的評估程序具有極大的主觀性，沒有一個具體的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，加大了風(fēng)險評估的風(fēng)險性。在對風(fēng)險管理的研究中，雖然發(fā)展了一些利用統(tǒng)計學(xué)和數(shù)學(xué)建模進(jìn)行風(fēng)險量化的方法，但在實務(wù)工作中，風(fēng)險的正確評估和量化缺乏可操作性。這使得風(fēng)險評估仍然僅限于理論層次，在審計實務(wù)中仍然是以評價內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)，使得風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趯嶋H運用中流于形式。

（2）將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钋袑崙?yīng)用到審計實務(wù)中缺乏相應(yīng)的實踐模式。2007年1月1日起開始施行的中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則最大的變化在于：要求注冊會計師在審計過程中全面貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟睿蕴岣邔徲嬓Ч托省ｏL(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钜笞詴嫀熢趯徲嫊r以重大錯報風(fēng)險識別、評估和應(yīng)對作為審計工作的主線，并貫穿審計過程的始終。但目前出版和發(fā)行的專業(yè)教材和相關(guān)著作中，卻很少體現(xiàn)出這樣的理念和方法的應(yīng)用，對風(fēng)險評估程序的具體介紹較少，缺乏相應(yīng)的實踐模式。很多專業(yè)教材僅僅涉及對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降睦碚摻榻B，在介紹具體審計實務(wù)時卻又回到了以評價內(nèi)部控制制度為主，實行控制測試和實質(zhì)性測試的系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嫵绦颉Ｔ趯I(yè)教材中，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕呀?jīng)出現(xiàn)了理論和實踐的脫節(jié)，將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ竭\用到具體的實務(wù)中更是紙上談兵。

3在我國推行現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷恼系K

3.1 外部視角

（1）從政府層面來看，與現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒嗯涮椎姆煞ㄒ?guī)不夠完善,現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬋狈ο鄳?yīng)的審計指南。目前，我國雖然有《注冊會計師法》、《審計法》、《會計法》、《證券法》、《公司法》、《刑法》及最高人民法院出臺的司法解釋等一系列法律，但是這些法律對注冊會計師法律責(zé)任的規(guī)定比較空洞，沒有具體的標(biāo)準(zhǔn)，缺乏具體的可操作性。雖然最高人民法院在２００７年６月１１日發(fā)布了《關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》，但對于其中諸如“不實報告的認(rèn)定”、“注冊會計師提供的合理保證”、“注冊會計師民事責(zé)任的歸責(zé)原則和舉證責(zé)任分配原則”等還是未有一個清晰的說明［1］，這些都將導(dǎo)致現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙诰唧w實務(wù)應(yīng)用中缺乏相應(yīng)的審計指南。

（2）從市場層面來看，缺乏規(guī)范的審計市場。我國審計市場具有規(guī)模小，會計師事務(wù)所數(shù)量眾多，集中程度低的特點，致使審計市場形成惡性、無序的競爭［２］。在這個無序的審計市場中，素質(zhì)較低的會計師事務(wù)所為了實現(xiàn)自己的經(jīng)濟(jì)利益，不惜以降低審計費用來拉攏客戶，審計費用的降低必定是以審計成本的降低為代價，較低的審計成本會相應(yīng)地減少審計程序，從而使風(fēng)險防范水平有所降低，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫳畴x以風(fēng)險評估為導(dǎo)向的初衷。

（3）從被審計單位來看，缺乏完善的內(nèi)部控制制度。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕髮徲嬋藛T在對被審單位的內(nèi)部控制充分了解和評價的基礎(chǔ)上，判斷、分析被審計單位的風(fēng)險所在及其風(fēng)險程度。如果被審計單位的內(nèi)部控制比較薄弱，勢必會影響注冊會計師進(jìn)行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛Ｓ捎谖覈蠖鄶?shù)上市公司治理結(jié)構(gòu)并不是很完善，內(nèi)部控制相對比較薄弱，對風(fēng)險的評估建立在信息不對稱的基礎(chǔ)之上。雖然財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，并規(guī)定自２００９年７月１日起在上市公司范圍內(nèi)施行，但其中許多內(nèi)容還是非常原則性的，相當(dāng)于財務(wù)會計概念框架的層次，內(nèi)部控制尚缺乏一個完整的標(biāo)準(zhǔn)體系［1］。這在一定程度上阻礙了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趯徲媽崉?wù)中運用的步伐。

3.2 內(nèi)部視角

3.2.1 會計師事務(wù)所的角度

第一，審計成本與效益平衡難以把握。從理論上來講，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬐ㄟ^審計風(fēng)險模型，對風(fēng)險進(jìn)行量化，把審計資源集中于高風(fēng)險的審計領(lǐng)域，針對不同風(fēng)險因素狀況、程度采取相應(yīng)的審計策略，加強(qiáng)對高風(fēng)險點的實質(zhì)性測試，將審計的剩余風(fēng)險降低到可接受水平，達(dá)到節(jié)約審計成本、提高審計質(zhì)量和效率的目的。但是，在實踐中，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴]有有效地降低審計成本。實施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǎ紫刃枰獙ψ詴嫀熯M(jìn)行培訓(xùn)，使其了解業(yè)務(wù)流程等方面的知識，這需要一定的物力投入。另外，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕笞詴嫀煍U(kuò)大關(guān)注范圍，不同程度地增加了審計計劃階段和控制測試階段的工作量，不可避免地增加了審計成本。會計師事務(wù)所是講究成本與效益原則的，成本能得到補(bǔ)償是實施新的審計模式的前提，在審計市場競爭激烈的情況下，成本的增加往往不能與收費的增加同步，在一定程度上制約了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷耐菩小?/p>

第二，審計信息系統(tǒng)不完善，缺乏強(qiáng)有力的數(shù)據(jù)庫支持。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹饕卣魇菍徲嬛匦那耙疲谟媱濍A段就要充分了解被審計客戶整體經(jīng)營環(huán)境，從內(nèi)外部取得大量信息，然后針對風(fēng)險不同的客戶，客戶的不同風(fēng)險領(lǐng)域，設(shè)計個性化的審計程序［2］。這要求會計師事務(wù)所建立功能強(qiáng)大的數(shù)據(jù)庫，以滿足注冊會計師了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程、風(fēng)險評估、業(yè)績流程和持續(xù)改進(jìn)的需要。但是，現(xiàn)階段國內(nèi)很多會計師事務(wù)所還缺乏了解行業(yè)風(fēng)險和企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的能力，被審計單位的相關(guān)信息不完備，信息系統(tǒng)建設(shè)達(dá)不到現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降囊螅瑪?shù)據(jù)積累嚴(yán)重不足，難以對被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險進(jìn)行恰當(dāng)?shù)脑u估，這在一定程度上影響了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵤?/p>

3.2.2 注冊會計師的角度

從注冊會計師的角度來看，缺乏具有綜合素質(zhì)的注冊會計師。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜铒@著的特點是將被審計單位置于一個行業(yè)、法律、企業(yè)管理、內(nèi)部控制、資金、技術(shù)等環(huán)境中，研究被審計單位有無經(jīng)營風(fēng)險，這些經(jīng)營風(fēng)險能否引起審計風(fēng)險，研究被審計單位有無舞弊情況，這些舞弊情況能否引起審計風(fēng)險［3］。這對注冊會計師的綜合素質(zhì)提出了很高的要求，不僅要求注冊會計師有豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，還要有廣博的行業(yè)知識，對各行各業(yè)的總體情況了如指掌，才能對被審計單位的行業(yè)風(fēng)險和企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險能力做出正確的判斷，進(jìn)而對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鞒鲞M(jìn)一步的實施。但是，目前，我國注冊會計師的綜合素質(zhì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊螅谝欢ǔ潭壬献璧K了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趯徲媽崉?wù)中的運用。

４現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)用的改進(jìn)措施

4.1 外部視角：優(yōu)化外部環(huán)境，為現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膽?yīng)用創(chuàng)造良好條件

（１）從政府層面來看，建立健全與現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒嗯涮椎姆煞ㄒ?guī)，為現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵤﹦?chuàng)造一個良好的法制環(huán)境。

第一，完善相關(guān)法規(guī)中注冊會計師法律責(zé)任的條款，明確注冊會計師的法律責(zé)任。首先，要提高法律法規(guī)的統(tǒng)一性，我國注冊會計師的法律責(zé)任分散在《注冊會計師法》、《證券法》、《公司法》、《刑法》和《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等法律法規(guī)中，由于立法技術(shù)等方面的原因，不同法律對注冊會計師的規(guī)定不完全一致，甚至相互矛盾，因此為了規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，必須消除法律之間的矛盾和不協(xié)調(diào)，保持執(zhí)法的一致性［4］。其次，提高注冊會計師法律責(zé)任的可操作性。確定注冊會計師法律責(zé)任的具體標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)審計失敗時可以依據(jù)法律條文根據(jù)不同性質(zhì)進(jìn)行定性，從而使追究責(zé)任具有可操作性。

第二，完善注冊會計師民事賠償制度。我國相關(guān)法律法規(guī)對注冊會計師的民事責(zé)任規(guī)定過于籠統(tǒng)，使其缺乏可操作性，客觀上助長了會計師事務(wù)所和注冊會計師的投機(jī)行為。因此需要通過立法或發(fā)布行業(yè)準(zhǔn)則明確注冊會計師的民事賠償責(zé)任，加大處罰力度，強(qiáng)化法律風(fēng)險意識，加大法律的震懾力，使注冊會計師重視審計風(fēng)險，從而提高審計質(zhì)量。

（2）從市場層面來看，加強(qiáng)對審計市場的管理，規(guī)范審計行為人的監(jiān)管，為現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵤﹦?chuàng)造一個良好的市場環(huán)境。加強(qiáng)對審計收費的管理，對于以降低審計費用來拉攏客戶，以降低審計質(zhì)量為代價來謀求事務(wù)所生存與發(fā)展的行為，給予嚴(yán)厲懲罰。通過強(qiáng)化對審計市場的監(jiān)管，提升審計的總體質(zhì)量，恢復(fù)公眾對審計專業(yè)人員的信任度，降低審計風(fēng)險，減少審計訴訟案件的發(fā)生，促使審計市場向標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化、科學(xué)化的良性方向發(fā)展［2］。

（3）從被審計單位層面來看，完善公司法人治理結(jié)構(gòu)，建立健全內(nèi)部控制制度。從建立健全內(nèi)部控制機(jī)制著手，在公司治理框架下，從企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計、運行、評價、改進(jìn)4個環(huán)節(jié)建立與完善內(nèi)部控制機(jī)制，強(qiáng)調(diào)高級領(lǐng)導(dǎo)層的控制責(zé)任，關(guān)注對全部風(fēng)險的評估。完善公司法人治理結(jié)構(gòu)，從根本上解決由被審計單位管理層聘用會計師事務(wù)所的弊端，保持審計的獨立性，滿足現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷目陀^需要。

4.2 內(nèi)部視角：做大做強(qiáng)自己，提高現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷馁|(zhì)量

4.2.1 會計師事務(wù)所的角度

第一，充分利用現(xiàn)有優(yōu)勢，降低審計成本，力爭達(dá)到成本與效益的平衡。首先，可以將現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬒嘟Y(jié)合，對于規(guī)模較大的上市公司、跨國公司、企業(yè)集團(tuán)，采用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞鴮τ谝?guī)模較小的中小型企業(yè)采用系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嫞?jié)約審計成本。其次，可以充分利用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?yōu)勢，通過審計風(fēng)險模型，對風(fēng)險進(jìn)行量化，把審計資源集中于高風(fēng)險的審計領(lǐng)域，加強(qiáng)對高風(fēng)險點的實質(zhì)性測試，將審計的剩余風(fēng)險降低到可接受水平，達(dá)到節(jié)約審計成本的目的。最后，可以為被審計單位提供增值服務(wù)，適當(dāng)增加審計收費。根據(jù)企業(yè)不同的情況采用不同審計模式，審計過程中根據(jù)企業(yè)需要隨時調(diào)整和完善審計程序，讓客戶感覺到使用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆転樗麄儙砗芏嘣鲋捣?wù)，比如可以為企業(yè)提供內(nèi)控建議等，讓其意識到高收費并不意味著把成本轉(zhuǎn)嫁給客戶［5］。

第二，加強(qiáng)審計信息系統(tǒng)建設(shè)，建立功能強(qiáng)大的數(shù)據(jù)庫，實現(xiàn)信息系統(tǒng)的資源共享。會計師事務(wù)所應(yīng)建立自身的數(shù)據(jù)庫，存儲被審計單位所在行業(yè)的相關(guān)信息及各種審計案例等資料，以便會計師事務(wù)所實施風(fēng)險評估程序，對被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險進(jìn)行恰當(dāng)評估，提高審計效率。此外，還可以嘗試與政府部門、銀行、證券公司、行業(yè)協(xié)會等單位實現(xiàn)信息資源共享，建立現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓畔⑾到y(tǒng)的資源共享機(jī)制。

4.2.2 注冊會計師的角度

注冊會計師應(yīng)重新構(gòu)建知識體系，全面提高自身的綜合素質(zhì)，加強(qiáng)自身能力的培養(yǎng)，以適應(yīng)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊蟆Ｗ詴嫀熞纳谱陨淼闹R結(jié)構(gòu)，不僅要精通會計、審計等方面的專業(yè)知識，而且還應(yīng)該掌握戰(zhàn)略管理、薪酬管理、經(jīng)濟(jì)指標(biāo)、業(yè)績評價等企業(yè)管理方面的知識，提高自身的綜合素質(zhì)。提高注冊會計師的職業(yè)判斷能力，強(qiáng)化其職業(yè)精神，使其成為現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷挠辛ν苿诱摺?/p>

主要參考文獻(xiàn)

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