應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)的會計處理分析

唐梅

［摘要］ 企業(yè)持有的應(yīng)收票據(jù)包括商業(yè)承兌匯票和銀行承兌匯票兩類。但我國目前存在貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的商業(yè)匯票主要為銀行承兌匯票。本文主要討論了應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)的會計處理方法及存在的問題，并提出了改進(jìn)建議。

［關(guān)鍵詞］ 應(yīng)收票據(jù)；銀行承兌匯票；貼現(xiàn)

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 02. 004

［中圖分類號］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］1673 - 0194（2012）02- 0008- 03

1應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)的涵義和相關(guān)法規(guī)規(guī)定分析

企業(yè)持有的應(yīng)收票據(jù)包括商業(yè)承兌匯票和銀行承兌匯票兩類。應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)是指企業(yè)將持有的尚未到期的應(yīng)收票據(jù)質(zhì)押或出售給銀行，銀行按票據(jù)的到期金額扣除票據(jù)貼現(xiàn)日至到期日之間的貼現(xiàn)利息后，將剩余金額付給企業(yè)的行為。從理論上來講，無論是商業(yè)承兌匯票還是銀行承兌匯票都可以辦理貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，但由于商業(yè)承兌匯票的承兌方為企業(yè)，信用等級較差，國有四大銀行一般不辦理商業(yè)承兌匯票的貼現(xiàn)業(yè)務(wù)。企業(yè)將持有的商業(yè)承兌匯票向銀行辦理“貼現(xiàn)”業(yè)務(wù)，銀行一般按照信用貸款的方式進(jìn)行處理，因此我國目前所謂的“貼現(xiàn)”主要是指銀行承兌匯票的貼現(xiàn)。

銀行承兌匯票的貼現(xiàn)又可以細(xì)分為兩類。一類是附追索權(quán)的貼現(xiàn)，即票據(jù)到期時，如果承兌方未能按照約定付款，銀行有權(quán)利向貼現(xiàn)方追償；另一類是不附追索權(quán)的貼現(xiàn)，即票據(jù)到期時，如果承兌方未能按照約定付款，銀行不能再向貼現(xiàn)方追償。我國《票據(jù)法》及《銀行支付結(jié)算辦法》明確規(guī)定，票據(jù)到期不獲付款的，貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)、再貼現(xiàn)銀行有權(quán)向其前手追索票款，可從申請人的存款賬戶收取票款。因此從法律層面來講，我國票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的會計處理僅限于第一種附追索權(quán)的情況。但另一方面，由于銀行承兌匯票的承兌方為銀行，其信用等級極高，如果是合法票據(jù)一般也不會發(fā)生到期不予付款的現(xiàn)象，因此所附的追索權(quán)在多數(shù)情況下僅是一種形式。本文以下將對附追索權(quán)和不附追索權(quán)兩種情況下的企業(yè)票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)會計處理進(jìn)行分析。

2附追索權(quán)的票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)會計處理分析

2.１ 附追索權(quán)的票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)會計處理舉例

［例1］ ２０１１年１月１日，甲企業(yè)銷售一批貨物給乙企業(yè)，收到乙企業(yè)簽發(fā)并由銀行承兌的商業(yè)匯票一張，票據(jù)到期值為６０萬元，不計息，期限為３個月。當(dāng)日，甲企業(yè)將該商業(yè)匯票以附追索權(quán)的方式貼現(xiàn)給銀行，銀行扣除貼現(xiàn)息后，支付給甲企業(yè)５４萬元的貼現(xiàn)款。這種情況下，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，由于甲企業(yè)并未能將與商業(yè)匯票有關(guān)的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給銀行，因此甲企業(yè)不能終止應(yīng)收票據(jù)的確認(rèn)，應(yīng)當(dāng)按照視同將商業(yè)匯票質(zhì)押取得貸款的方式進(jìn)行會計處理。甲企業(yè)所作會計分錄如下：

（１）２０１１年１月１日，票據(jù)貼現(xiàn)時：

借：銀行存款５４（企業(yè)實際取得的貼現(xiàn)款項）

財務(wù)費用６（銀行收取的貼現(xiàn)息和貼現(xiàn)手續(xù)費）

貸：短期借款６０（票據(jù)的到期值）

如果票據(jù)為帶息票據(jù)，甲企業(yè)仍需按期對票據(jù)計提利息，一方面沖減甲企業(yè)的財務(wù)費用，另一方面增加甲企業(yè)應(yīng)收票據(jù)的賬面金額。

（２）２０１１年４月１日，如果承兌方未能按照約定兌付票據(jù)：

借：短期借款６０

貸：銀行存款６０

同時，甲企業(yè)需要將到期應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款。

借：應(yīng)收賬款６０

貸：應(yīng)收票據(jù)６０

如果承兌方按照約定支付了匯票款項，則甲企業(yè)的會計處理如下：

借：短期借款６０

貸：應(yīng)收票據(jù)６０

2.２ 以上會計處理方式存在的問題分析

首先，甲企業(yè)將該匯票貼現(xiàn)給銀行后，匯票由銀行負(fù)責(zé)保管和收款。而且在一般情況下，銀行出于自身回籠資金的需要，會將該商業(yè)匯票轉(zhuǎn)貼現(xiàn)給其他商業(yè)銀行或再貼現(xiàn)給人民銀行，而不論何種情況，匯票都會脫離甲企業(yè)的有效控制。匯票的持有方在匯票提示付款期內(nèi)，按照正常程序收取款項后，并不會也沒有義務(wù)通知甲企業(yè)匯票已經(jīng)解付，甲企業(yè)既無法確定解除潛在付款義務(wù)的具體時間，也無法取得與之相關(guān)的有效原始憑證。因此，甲企業(yè)在承兌方按照約定支付了匯票款項情況下的會計處理方式實際操作性較差。其次，由于我國目前用于貼現(xiàn)的商業(yè)匯票以銀行承兌匯票為主，匯票到期時，承兌銀行不予付款的風(fēng)險幾乎為０。因此，本文認(rèn)為在企業(yè)以銀行承兌匯票進(jìn)行貼現(xiàn)的情況下，即使貼現(xiàn)合同規(guī)定，銀行在承兌方不予付款時，可向企業(yè)進(jìn)行追索，企業(yè)的風(fēng)險和報酬也已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了銀行。按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)確認(rèn)現(xiàn)時義務(wù)的條件之一是未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)，而在這種情況下，企業(yè)未來向銀行付款的概率要遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于很可能（５０％），因此，企業(yè)無需確認(rèn)與之相關(guān)的義務(wù)。

本文認(rèn)為甲企業(yè)的會計分錄可修正如下：

（１）２０１１年１月１日，票據(jù)貼現(xiàn)時：

借：銀行存款５４（企業(yè)實際取得的貼現(xiàn)款項）

財務(wù)費用６

貸：應(yīng)收票據(jù)６０（票據(jù)的面值）

甲企業(yè)已終止應(yīng)收票據(jù)的確認(rèn)，因而如果票據(jù)為帶息票據(jù)，甲企業(yè)無需再按期對票據(jù)計提利息。

（２）２０１１年４月１日，如果承兌方按照約定兌付票據(jù)，甲企業(yè)無需進(jìn)行任何會計處理。如果承兌方未能按照約定兌付票據(jù)，銀行會及時通知甲企業(yè)。甲企業(yè)可以分以下兩種情況分別進(jìn)行會計處理：①銀行從甲企業(yè)賬上扣取全部款項。甲企業(yè)所作會計分錄為：借： 應(yīng)收賬款； 貸： 銀行存款。②銀行未能從甲企業(yè)賬上足額扣取全部款項。甲企業(yè)所作會計分錄為：借： 應(yīng)收賬款； 貸： 銀行存款，貸：短期借款（未能足額扣取的部分）。

3不附追索權(quán)的票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)會計處理分析

3.１ 不附追索權(quán)的票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)會計處理舉例

不附追索權(quán)的票據(jù)貼現(xiàn)視同企業(yè)將應(yīng)收債權(quán)出售給銀行，由于存在退貨風(fēng)險，銀行一般會在扣除貼現(xiàn)息的基礎(chǔ)上進(jìn)一步扣除可能發(fā)生的退貨款項而將凈額支付給企業(yè)。按照現(xiàn)行會計處理方法，對于不附追索權(quán)的票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，企業(yè)在貼現(xiàn)時一般會計處理方法為：借： 銀行存款（企業(yè)實際取得的貼現(xiàn)款項），借：其他應(yīng)收款（企業(yè)與銀行約定的銷售退回和銷售折讓金額），借：營業(yè)外支出（銀行收取的貼現(xiàn)息和貼現(xiàn)手續(xù)費）；貸：應(yīng)收票據(jù)。票據(jù)到期時，無論承兌方是否足額支付款項，都與貼現(xiàn)企業(yè)無關(guān)。當(dāng)發(fā)生實際退貨業(yè)務(wù)時，企業(yè)所作會計分錄為：借： 主營業(yè)務(wù)收入（銷售退回或銷售折讓的價款），借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） （紅字沖減的銷項稅額）；貸： 其他應(yīng)收款。企業(yè)收到所退貨物時：借： 庫存商品（退回貨物的實際成本）；貸： 主營業(yè)務(wù)成本。

3.２ 存在的問題分析

對于以上會計處理，本文認(rèn)為存在較大問題。首先，雖然不附追索權(quán)的票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)視同為企業(yè)將其出售給銀行而不是從銀行取得質(zhì)押貸款，但即使是這樣，這種貼現(xiàn)從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上來看，也是企業(yè)的一種融資行為。將銀行收取的企業(yè)貼現(xiàn)利息和其他相關(guān)手續(xù)費計入營業(yè)外支出違背了其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)的財務(wù)費用。其次，該業(yè)務(wù)的會計處理方法也與票據(jù)貼現(xiàn)的實際操作流程不符。我國目前貼現(xiàn)的商業(yè)匯票主要是銀行承兌匯票，而由于銀行具有極高的信用等級，銀行承兌匯票的流動性可以比擬現(xiàn)金。當(dāng)購貨方將銀行承兌匯票交付給銷售方時，事實上相當(dāng)于已經(jīng)交付給銷售方銀行存款，雙方的債權(quán)債務(wù)關(guān)系因而解除。票據(jù)到期時，承兌銀行會無條件將票據(jù)款項交付給貼現(xiàn)銀行，并進(jìn)一步從付款方賬戶中扣款。因此，如果發(fā)生銷售退回或銷售折讓，不論金額大小，銷售方都需要向購貨方退款。

假設(shè)甲企業(yè)按照經(jīng)驗預(yù)計該筆銷售業(yè)務(wù)有５％的退貨，實際退回?fù)p失由甲企業(yè)承擔(dān)。本文認(rèn)為，甲企業(yè)所作會計分錄應(yīng)當(dāng)修正如下：

（１）２０１１年１月１日，甲企業(yè)將票據(jù)貼現(xiàn)給銀行時，甲企業(yè)和銀行都無需考慮可能退貨的情況：

借： 銀行存款５４（甲企業(yè)實際取得的貼現(xiàn)款項）

財務(wù)費用６（銀行收取的貼現(xiàn)息和貼現(xiàn)手續(xù)費）

貸： 應(yīng)收票據(jù)６０（ 應(yīng)收票據(jù)的賬面價值）

（２）２０１１年３月１日，乙企業(yè)將購入商品的５％退回給甲企業(yè)，退回貨物的生產(chǎn)成本為１．５萬元。甲企業(yè)給乙企業(yè)開具紅字增值稅專用發(fā)票，沖減原確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本。

借： 主營業(yè)務(wù)收入２．５６

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（ 銷項稅額） ０．４４

貸： 銀行存款３

借： 庫存商品１．５

貸： 主營業(yè)務(wù)成本１．５