企業內部價值鏈分析的成本核算

楊小慶

價值鏈成本核算是價值鏈成本管理的重要內容，是開展其他價值鏈管理工作的重要基礎。企業能夠確認自身的價值活動有哪些，處于什么樣的分布狀態，以及對利潤的貢獻大小，價值鏈分析就是通過對企業價值活動發生的合理性分析來尋找成本降低途徑的。基于價值鏈分析的成本核算是價值鏈成本管理研究的重要內容，沒有全面完整的價值鏈成本信息，企業就無法開展其他價值鏈成本管理工作。因此，如何進行價值鏈成本核算是本文需要解決的重要課題。

一、基于價值鏈分析的成本核算程序

1.基于價值鏈分析的成本核算的出發點

價值鏈分析包括企業內部價值鏈分析和企業外部價值鏈分析，而企業外部價值鏈分析又包括產業（縱向）價值鏈分析和競爭對手（橫向）價值鏈分析。基于價值鏈分析成本核算的出發點主要取決于三個價值鏈之間的相互關系。企業內部的價值鏈分析是產業價值鏈分析和競爭對手價值鏈分析的交叉點。產業價值鏈分析的結果確定企業應該生產什么，競爭對手價值鏈分析指出企業生產該種產品的競爭優勢之所在，同時確定一些和外部競爭者相關的因素，得到企業進行生產的有關限制條件，即確定企業應如何進行生產；這兩種分析的落腳點都在企業內部價值鏈分析的結果之上，沒有企業內部各種成本的挖潛，產業價值鏈分析和競爭對手價值鏈分析就失去了意義；沒有對企業內部價值鏈分析的總體的大概的認識，產業價值鏈分析和競爭對手價值鏈分析就缺乏分析的基礎，就無法做到有的放矢地進行分析。總之，這三類價值鏈分析相互依存、相互聯系，構成一個有機整體，共同為實現企業生產經營目標服務。因此，基于價值鏈分析的成本核算是以企業內部價值鏈成本核算為基礎，向外延伸到產業價值鏈。

2.基于價值鏈分析的成本核算的程序

（1）劃分企業內部價值鏈。劃分企業內部價值鏈是開展價值鏈成本核算的前提。企業的價值鏈活動很多，在對企業各項價值活動進行劃分時，應遵循以下的原則：①有成本中所占比例較大；②該活動的成本動因與其他活動有顯著差異；③對于創造差別化具有較大潛力；④競爭對手在該項活動上具有不同表現。此外，還要結合具體情況，如企業所選擇的戰略、行業的特點、對行業及主要競爭對手有關信息了解的詳盡程度等，對企業價值活動做出合理的劃分。

（2）設置賬戶。在價值鏈成本核算過程中，應設置“價值鏈成本”總賬戶，并按價值鏈名稱設置明細分類賬。“價值鏈成本”的賬戶有別于傳統的成本賬戶，在價值鏈成本賬戶中除設置價值鏈成本核算專欄以外，還因設置該價值鏈所創造的價值專欄和邊際利潤專欄，分別用以核算每項價值鏈所需的總成本、總產出和總利潤。其賬戶格式見表1。

該賬戶借方登記價值鏈活動所產生的成本，貸方登記價值鏈活動所創造的價值，借方余額反映該價值鏈活動的虧損額，貸方余額反映該價值鏈活動所產生的邊際利潤。

（3）歸集各項費用于各價值鏈成本明細賬中。對于日常發生的各項費用，會計人員根據審核無誤的原始憑證，編制記賬憑證，并登記各價值鏈成本明細賬，以歸集各價值鏈總成本。

（4）登記各價值鏈所創造的價值于各價值鏈成本明細賬中。月末，企業按內部轉移價格計算各價值鏈所創造的價值，并登記入賬，然后計算出各價值鏈活動所創造的邊際利潤。

（5）月末結轉各價值鏈成本。上一價值鏈活動所創造的價值轉入下一價值鏈活動的成本，構成下一價值鏈活動的成本的一部分，因此，每個價值鏈活動的成本主要有兩部分組成：一部分是本價值鏈活動產生的成本；另一部分就是由上一價值鏈活動結轉過來的成本。

二、基于企業內部價值鏈的成本核算舉例─基于諾斯公司的分析

1.公司簡介

諾斯公司（John Shank and Vijay Govindarajan，1992）是一個紙張加工企業，其產業價值鏈主要包括紙張加工、鍍膜、紙箱初步加工、紙箱進一步加工、銷售到最終用戶等六個環節；前三階段的價值鏈與諾斯公司有關，后兩個階段的價值鏈與紙箱繼續加工商和商店有關。

000噸。本文以銷售給普通加工商的紙板為例介紹價值鏈成本核算。

2.成本計算

（1）紙板加工。紙板加工需用的原材料─紙漿從市場購入，每噸319美元，紙板加工成本105美元/噸（完全成本），紙板的市場價格為483美元/噸。諾斯公司在紙板加工階段可獲得的邊際利潤為59美元/噸（483-319-105），編制如下會計分錄：

借：價值鏈成本—紙板加工活動424

貸：銀行存款 424

借：價值鏈成本—鍍膜活動483

貸：價值鏈成本—紙板加工活動 483

根據上述會計分錄登記紙板加工活動價值鏈成本明細賬，見表2。

（2）鍍膜。紙板加工成后進入鍍膜廠鍍膜，從紙板加工廠到鍍膜廠每噸運輸費為3美元，鍍膜加工成本91美元/噸，鍍膜階段的生產成本為518美元/噸（319+105+3+91）。但是按市場價格計算，則鍍膜階段的經濟學成本為577美元/噸（483+3+91）。經鍍膜的紙板市場價格為605美元/噸，鍍膜階段的邊際利潤為28美元/噸（605-577），編制如下會計分錄：

借：價值鏈成本—鍍膜活動94

貸：銀行存款3

原材料等91

借：價值鏈成本—鍍膜活動 605

貸：價值鏈成本—紙箱初步加工活動 605

根據上述會計分錄登記鍍膜活動價值鏈成本明細賬，見表3。

（3）紙箱初步加工。紙板經鍍膜后，進入紙箱加工廠進行紙箱初步加工，紙板從鍍膜廠到紙箱加工廠，每噸運費35美元，紙箱加工成本為234美元/噸。初步加工的紙箱出售給普通加工商和品牌加工商，出售給普通加工商的售價為0.08美元/個，諾斯公司需支付運費每噸10美元，工廠統計顯示每噸紙板最少可生產14 400個紙箱，編制如下會計分錄：

借：價值鏈成本—紙箱初步加工活動 279

貸：銀行存款 45

原材料等 234

借：價值鏈成本—紙箱進一步加工活動1 152

貸：價值鏈成本—紙箱初步加工活動1 152

根據上述會計分錄登記紙箱初步加工活動價值鏈成本明細賬，見表4。

（4）紙箱進一步加工。普通加工商的進一步加工成本為每個紙箱0.87美元，進一步加工后出售給商店，每個售價1.04美元，普通加工商每個紙箱利潤為0.09美元（1.04-0.08-0.87），每噸紙板的利潤為1296美元（14400×0.09），編制如下會計分錄：

借：價值鏈成本—紙箱進一步加工活動 12 528

貸：原材料等 12 528

借：銀行存款14 976

貸：價值鏈成本—紙箱進一步加工活動 14 976

根據上述會計分錄登記紙箱進一步加工活動價值鏈成本明細賬，見表5。

與作業成本法相比較，基于價值鏈分析的成本核算提供的信息更具有先進性。作業成本法主要是解決了制造費用計算的問題，比傳統成本法計算的產品成本更合理、更準確，但作業成本法所提供的成本信息對成本管理的作用并不大。基于價值鏈分析的成本計算方法可以提供成本管理所需要的重要信息，由上述實例的成本核算過程可知，“價值鏈成本”明細賬不僅提供每一個價值鏈活動的成本，還提供每一個價值鏈活動所創造的價值及邊際利潤，企業通過對各項價值鏈活動邊際利潤的分析，可以及時掌握哪些價值鏈活動是增值活動，哪些是不增值活動，從而做出正確的成本管理決策，提高企業競爭優勢。［本論文由仲愷農業工程學院科研基金項目資助，項目編號為G3100056。］

（作者單位：廣州仲愷農業工程學管理學院）