無形資產研發費用會計處理的若干問題

常茹

由經濟全球化時代的影響及市場經濟日益成熟的帶動，企業間的競爭也日趨激烈， 高新科學技術的研究開發對于企業生存、競爭愈顯重要。要想在經濟大潮中破浪前行，對于具有企業特色的無形資產的研究開發尤為重要，因此對于研發費用的會計核算對企業也具有重要的影響。本文試圖通過列示目前我國對于無形資產研發費用會計處理中存在的主要問題，從而提出相關改進措施，為我國企業無形資產研發費用會計核算的不斷完善提供相關建議。

一、無形資產及研發費用的含義

我國新頒布的《企業會計準則第6號─無形資產》中指出，無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。無形資產的取得途徑主要有外購、自行研究開發、接受投資者投入、通過非貨幣性資產交換或債務重組等方式取得。

研發費用是指企業為內部開發新產品、改進舊產品或降低企業經營成本時發生的相關支出。具體包括：研究與開發過程中耗費的材料；研發人員薪酬；為研發使用設備的折舊；為研發活動購置固定資產及無形資產耗用的成本；委托其他單位及個人所承擔的研發費用支出等。

二、新準則下研發費用的會計處理

目前，國際上大部分國家對于無形資產的研發費用都采用有條件的資本化，即事先確定符合資本化的標準，當研發支出符合資本化條件時予以資本化，達不到資本化條件時則予以費用化。我國在舊的會計準則下，對于無形資產研發費用的會計處理是直接予以費用化，計入當期損益；而在新準則下，我國則采用了與國際趨同的會計處理方法，對企業自行研究開發的項目，分為研究階段和開發階段，并且設置“研發支出”賬戶對其分別進行核算。其中研究階段的支出全部費用化處理，計入“研發支出─費用化支出”賬戶，計入當期損益；對于進入開發階段符合五項資本化條件的開發支出予以資本化處理，計入“研發支出─資本化支出”，最終形成“無形資產”項目的初始成本，不滿足資本化條件的支出仍然計入“研發支出─費用化支出”，計入當期損益；對于無法區分研究階段支出和開發階段支出的全部予以費用化處理。

三、新準則下研發費用會計處理存在的主要問題

目前我國基于新準則對于無形資產研發費用的會計處理方式采用趨同于國際會計準則的處理方法，比采用舊準則核算更為科學、合理，并且有利于增強企業科技創新的動力，提升自我創造的能力。但是在實際運用過程中也存在著一些問題，主要表現在以下三個方面。

1.研發費用中對于費用化、資本化的界定標準列示不甚明確。新會計準則中盡管對研發費用的處理分為研究階段和開發階段，并對每階段的定義予以說明。但在實際研發活動中，不同行業、不同項目的開發過程是復雜多變的，而且研發過程出現明顯差異性，且新產品、新技術等的開發是由企業的股東會（董事會）或管理層匯總立項并規定具體的實施細則，會計部門并非研發活動任務的初始設計者，所以會計核算部門很難將研發活動清晰劃分為研究階段和開發階段。

2.研發費用中資本化認定條件難以界定，導致企業對自身盈余進行操控。新會計準則中，對于無形資產開發階段的資本化支出界定條件共有5項。分別為：①完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性。②具有完成該無形資產并使用或出售的意圖。③無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場；無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性。④有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產。⑤歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠計量。同時滿足這5個條件才能夠確認為無形資產。這種判斷在某種程度上具有很強的主觀性，在很大程度上取決于會計人員的職業判斷，這樣管理層可按照企業自身需求操控符合“資本化”的條件，從而加大企業操控盈余管理的空間。并且無形資產準則中對形成并在財務報告中列示的“無形資產”應如何后續攤銷并未進行明確規定，僅列示“企業無形資產的攤銷方式，應當反映與該無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。”因此又為企業自主選擇列為資產的研發費用的攤銷方法提供了便利，從而又在一定程度上擴大了管理層對企業盈余操縱的空間。

3.研發費用中資本化金額只包括了其中的一部分開發支出，為無形資產實際價值量的認定帶來了困難。企業無形資產的研發費用通常很大，如果只將開發費用在符合五個條件下的支出予以資本化，而其余的研究費用和開發過程不符合資本化條件的支出都不予以資本化，這種會計計量方法可能導致其賬面價值認定遠低于其實際價值，其核算方法本身既不能反映自創無形資產的真實價值，也未能合理揭示無形資產的本質。企業對于一項新技術的研發往往需要較長時間，而企業會計報告是以一個會計年度為報告時限。因此，會計報告中對于開發成功才形成的無形資產僅以該年度的開發支出計入無形資產的價值，從數據傳輸的角度而言又不能反映無形資產的實際價值。作為會計報表的使用者，很難從報告數據中預計企業發展潛力及高新技術的潛在價值，也無法合理獲取企業研發方面投入成本的詳細數據，影響投資者對企業未來投資價值的合理判斷。

四、對于新準則下無形資產研發費用會計處理方法的改進建議

我國在新會計準則下對于無形資產研發費用會計處理，在實際運用過程中出現了一些突出問題，現針對這些問題提出以下三方面的合理化建議。

1.詳細制定研究階段和開發階段劃分時的判定標準。為更好的劃分研究階段和開發階段的判定標準，可以從以下三方面入手：①要求企業規范科技研發項目的立項程序，從源頭為研究、開發的具體判定打好基礎，要求企業在立項文件中明確研發項目的名稱、內容、研發經費的預算以及研發期限等事項。并及時向主管稅務機關備案，為企業會計部門對研究開發核算單獨建賬提供合理依據。②要求企業事先制定、規范企業對于研發費用的會計核算方法。③加強企業內部監督，由會計人員和研發項目負責人共同建立相關資料和信息采集，通過討論協同作出判斷。若以往有研發經驗的，要求建立檔案文檔，并將以往經驗合理的納入劃分界定標準范圍。

2.為界定企業研發費用資本化評定標準，建立分行業的統一的評估機構。該措施可以防止濫用準則，操控財務數據。也可以從三方面進行防范。①要求企業財務部門在會計報表附注中加注企業研發費用的有關信息，主要應包括研發項目的性質、狀態及已經形成無形資產的攤銷處理；本年度研發費用費用化金額及確認為開發支出的費用金額；本年度研發支出資本化金額信息。②結合研發費用處理中對影響企業當前利潤和不影響當期利潤的確定情況對企業管理層進行考核。③由權威機構對已形成無形資產的市場價值進行評估，作為會計報告信息披露內容為投資者評判企業潛在盈利能力提供信息。

3.根據企業實際情況，確定研發費用會計處理模式。對于企業研發費用會計處理模式認定應遵循重要性原則，主要考慮三方面因素。（1）企業所屬不同行業；（2）無形資產在企業總資產中所占的比重及重要程度；（3）研發支出發生頻率、金額判定企業研發費用處理模式。①對于以研發為主營活動的企業，可以選擇將研發費用全部資本化。因為這類企業的研發活動類似工業企業產品制造過程，應當將其計入成本，但計算機軟件開發企業除外，一旦技術可行性得以認定，就應將其確認為一項資產。②對于研發費用開支相對較少的企業，可以將發生的相關支出直接計入當期損益。③對于研發整體依賴性較高且研發支出相對較大的高新技術類企業，應將研究、開發費用與其他管理費用分開予以單獨核算，在開發過程中進行歸集，并且設置調整賬戶對其價值進行調整，注冊成功后，將其價值計入無形資產成本，將其中符合資本化條件的研發支出予以資本化會計核算處理。

（作者單位：陜西財經職業技術學院）