基于對比為導向的高校辦學成本核算體系研究

盧海濱

【摘 要】 高等教育辦學成本作為高校財務熱點問題，近年來成果頗豐，但以往核算體系的設計多為了核算成本而去設計成本核算，沒有考慮高等教育公益性的本質。文章從實際應用出發，概要設計了基于對比為導向的高校辦學成本核算體系，以使高校辦學成本核算結果用于不同地域、不同層次間高校的對比。

【關鍵詞】 高校； 辦學成本； 對比

一、高校辦學成本研究回顧

高等教育辦學成本作為高教經濟學的熱點問題，近年來理論著作頗豐，代表性成果有厲以寧的《教育經濟學》、王善邁的《教育投資與財務改革》、靳希斌的《教育經濟學》等，內容涉及到教育成本的概念、分類、核算或計量、教育成本分析、教育成本預測與計劃、教育成本控制等等。應該說經過多年的研究與探討，目前學界對高等教育成本的概念已經比較清晰：高等學校的教育成本是指高校在教育活動中為培養專門人才所耗費的物化勞動和活勞動的價值總和。但是在具體的操作層面，即具體的高校辦學成本核算體系一直沒有建立。面對社會對高校收費過高等方面的質疑，2006年教育部曾表示要制定《高等學校生均成本核定辦法》，但時至今日該辦法也未能出臺。

由于高等教育辦學成本涉及到高校學費、生均撥款等高校實際問題，因此很多高校財務人員在高校辦學成本核算體系設計等方面做了有益的探索和嘗試，取得了一定成果，有的甚至已經提出了比較完善的高校辦學成本核算架構。但這些體系的構建無一不是建立在對企業會計制度摹擬、遷移之上的，將學校視為一個企業，仿照企業費用歸集、成本核算的套路，構建了學校成本核算方法，而這似乎又走進了另一條彎路。

高校之所以在一開始就沒有采用企業核算體系，而遵循事業單位財務規則，是由其本質屬性決定的。高等教育作為一種公共產品，公益性是其根本的屬性，從這一角度來說，高校的辦學成本應該越高越好，各方面的投入應該越大越好，投入越大，成本越高，才能為社會提供更多的服務。以外語學習為例，單純“書本+老師”模式，成本最低，效果也一般；如果配以“多媒體語音設備+外教指導”，學生學習無疑會提高一個臺階；而將學生派遣出國，到語源地直接學習交流，效果當然與直接讀書有天壤之別。因此，高校成本核算與企業嚴格控制成本，實現企業效益最大化的核算理念存在著根本上的分歧，高校成本核算體系的落腳點在于如何在不斷加大的投入中，實現資源最有效的利用。

以往高校成本的研究由于沒有明確的使用目的，缺乏統一的指導思想，只是為了核算成本而去設計成本核算，得出的核算方法也是見仁見智，可能適合個別高校成本的核算，因此不具備廣泛的適用性，并且以往的研究成果對成本的核算設計方面過多參照企業會計制度，引進了一些諸如“直接成本”、“間接成本”等概念；又由于高校不同于企業以營利為目的的根本分歧，因此在如科研支出等類成本的歸并上，出現了諸多問題。

以任何具體高校為對象設計的核算體系以及計算出來的成本，只能是一個孤立的數字，除了同本校往年情況作縱向方面的對比外，實際應用的價值不大。

二、以“應用”為目標的高校辦學成本核算體系

雖然高校日常運行不以成本控制、實現利潤最大化為目標，但高校辦學成本的核算依然有著重要意義。在特定時期內，高校的投入總是一定的，如何在全校范圍內實現資源的合理分配，離不開各類成本的核算測量；同時高校學費標準、政府生均撥款的確定等都需要對高校辦學成本進行精確核算。

完美的高校辦學成本核算體系設計是一個艱巨的工程，不可能一蹴而就。筆者認為目前的成本核算體系設計應以“應用”為目標，即成本核算體系的設計應服務于資源分配、生均成本計量等目標。具體體系的設計以“對比”為導向，這是因為高校辦學不以成本最低為目標，因此很難確定一個合理的目標成本，高校辦學成本的高低只有同標準（必要）成本或者與不同的高校之間對比，才能判斷出具體高校辦學成本指標的高低，進而為具體的管理改進提出建議。

以對比為導向的成本核算體系的設計要考慮以下因素：

（一）標準（必要）成本的確立

標準（必要）成本是指高校為培養合格的畢業生而需投入的最低成本。它的確立是一個棘手的問題，原因正如上面所提到的高等教育成本沒有最高限。為簡化問題，筆者參考了2004年2月教育部頒發的《普通高等學校基本辦學條件指標（試行）》（以下簡稱“辦學條件指標”），該指標對普通高校的基本辦學條件，包括生師比、教學用房、儀器設備、圖書資料等都作出了詳細規定。

通過對指標規定條件的折算、倒推，筆者可以得出高校辦學的必要成本。雖然“辦學條件指標”這一文件僅是一個教學質量保證體系，其對于不同地區、不同類型高校一刀切的做法引發了諸多議論，但到目前為止，筆者認為該指標體系還是最為客觀和權威的。

根據“辦學條件指標”計算出來的高校辦學成本，還缺少高校“日常公用支出”這一重要內容。對于此項筆者采取大家普遍的做法，參照“中國教育經費統計年鑒”中“事業性經費欄”中公用部分，并去除設備購置費一項（因為設備費最終形成資產，資產在本體系設計中要做折舊處理）。

（二）體系的設計要注意不同類型、不同層次高校之間的對比

不同類型的高校之間的辦學成本是不相同的，2003 年國家發改委牽頭，對全國158所高等學校進行了生均教育成本調查，結果如下：醫學類8 703元，農林類8 833元，文科類9 559元，師范類10 296元，理科類13 312元，藝術類23 069元，綜合類13 224元，可見不同類型的高校在人才培養成本上有巨大差別，同時不同層次的高校也存在著根本差異。根據高等師范院校財務管理研究會課題組對2002年高等師范院校生均培養成本研究的結果，全國師范院校的生均培養成本為11 181元，其中部屬院校平均成本15 972元，而地方院校平均成本僅為9 765元。以上兩組數據不難看出，不同層次、不同類型的高校在具體辦學成本上存在著巨大差異，因此簡單地將兩個不同層次、不同類型學校的數字成本進行對比，實際意義不大，必須選取合適的成本核算對象，建立科學的核算體系，才能用于不同類型、不同層次之間高校的橫向對比。

（三）體系的設計要注意不同學科、不同學生類型之間的對比

一個高校內部不同學科之間的成本差異是很大的，文科類專業圖書、資料類的投入要多一些，理工科專業設備、耗材的投入要大一些，而醫科類學生實習、實踐的成本要高一些，因此高校成本核算的對象必須以學科為基礎，分門別類歸納；同時不同層次的學生，本科、碩士、博士的培養成本也是呈階梯狀躍升的，因此辦學成本的核算對象必須按學生類型歸集。

三、基于對比為導向的高校辦學成本核算體系概要

按照目前的高校會計核算體系，高校支出主要包括人員支出、公用支出、對個人和家庭補助支出（含學生資助）、資本支出（固定資產購置）、基建支出等。高校辦學成本核算體系的主要內容就是將現行會計核算體系的內容通過一定的方法進行合理折算，建立方便于不同高校之間對比的成本核算指標體系。

高校辦學成本的核算時期應以每年8月1日到次年的7月31日為一個周期，與學校教學保持一致。高校辦學成本核算體系中涉及到的學生人數，按照《普通高等學校基本辦學條件指標》中規定的要求均折合為標準人數。高校辦學成本核算指標應包括基礎成本、優勢成本、發展成本和相關成本四個主要體系。

（一）基礎成本

基礎成本是指為培養合格的高校畢業生而發生的必要費用開支。包括：1.人員支出，在職人員的工資、課時以及各類津貼等；2.教學、實驗等耗材支出；3.公用支出，學校開支的水電暖、物業、部門辦公經費等支出；4.學生補助支出，學校發放的各類獎助學金；5.固定資產折舊。

基礎成本是高校為培養合格的畢業生而發生的費用支出，反映了一個學校在學生培養方面的必要開支。基礎成本的核定應按不同層次、不同學科的學生分別歸類。其中教輔、管理人員支出及公用類支出按（標準）學生人數予以均攤。

折算得到的基礎成本數據可以和據《普通高等學校基本辦學條件指標》測算得出的數據進行對比，以明確差異。基礎成本數據可用于不同地域高校之間辦學成本的對比，明確各地對高校投入資金的差距等。

基礎成本數據可以由會計賬目“教育事業支出—工資福利支出”，“教育事業支出—商品和服務支出”，“教育事業支出—對個人和家庭補助—助學金（學校補助）”等科目的發生額折算。其中固定資產折舊費用可依據“教育事業支出—其他資本性支出”科目發生額，并參照工業企業會計制度，采用分類折舊率，按直線法計提折舊。折舊年限及折舊率可定為：土地50年，折舊率為2%，房屋建筑物40年，折舊率為2.5%，其他設備10年，折舊率為10%。

（二）優勢成本

優勢成本是指高校在滿足基礎辦學成本基礎上，另外投入到教學、實驗室、學科方面的支出。具體內容包括：1.國家撥付或學校自籌的各類專項資金，包括學科、實驗室以及人才引進等直接投入到學校教學科研方面的專項資金。近年來，財政資金撥付以專項形式漸成趨勢，各類專項資金到位的差異對學校辦學成本的構成影響很大。2.科研支出。科研類支出雖然和學生培養不直接相關，但科研支出大小是一個學校學術實力的集中體現，而且很多科研項目也需要學生參與其中。

優勢成本應按不同學科門類進行歸集。

優勢成本可用于不同層次的高校之間辦學成本差異的對比，通過對比，學校可以明確與先進高校的差距。

優勢成本數據可以依據“教育事業支出—項目經費支出”、“科研經費支出”等科目的發生額折算。

（三）發展成本

發展成本是指不直接計入教學業務成本的，主要為學校長遠發展而在當期支付的支出。具體包括1.學校基建、維修類方面的支出；2.儀器設備購置；由于計提折舊關系，以上兩類支出要減除已計提的折舊數；3.銀行貸款利息支出。

發展成本體現了學校用于長遠發展而作的投資，金額的大小反映了學校發展的潛力。

發展支出數據可以依據“教育事業支出—基本建設支出”，“教育事業支出—其他資本性數據”，“教育事業支出—債務利息支出”等科目的發生額折算。

（四）相關成本

相關成本是指與學校教學不直接相關的費用支出。主要包括三類：1.國家發放的各類獎助學金（對于學校而言，屬于代發性質）；2.學校離退休人員的各類支出；3.校辦產業、支付的罰款等各類支出。

相關成本主要考察它占學校總支出的比例，如其過高，學校應提起足夠重視。相關成本數據可以依據“教育事業支出—對個人和家庭補助—助學金（財政撥款）”，“教育事業支出—對個人和家庭補助”科目中的“離休費”、“退休費”等科目發生額折算。

基于對比為導向的高校辦學成本核算體系的建立，可以為高校在資金一定的情況下如何最合理地分配學校的辦學資源，控制成本，進而實現學校發展戰略提供參考和借鑒；同時也可為政府部門制定教育發展政策提供支持和依據。

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