新債務(wù)重組準(zhǔn)則淺析

常玉蓮

［摘要］ 面對日益激烈的市場競爭，部分企業(yè)難免陷入不能如期履約償債的財務(wù)困境，此時，債務(wù)重組不失為一種有效的解決途徑。2006年2月，我國財政部頒布了新的企業(yè)會計準(zhǔn)則，對其中的債務(wù)重組準(zhǔn)則進(jìn)行了較大修訂。修訂后的債務(wù)重組準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了我國國情，又與國際慣例趨同。對比新舊債務(wù)重組準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則的變化主要體現(xiàn)在債務(wù)重組的定義、公允價值計量和債務(wù)重組損益的確認(rèn)。

［關(guān)鍵詞］ 新債務(wù)重組準(zhǔn)則；公允價值；債務(wù)重組利得；債務(wù)重組損失

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 04 . 005

［中圖分類號］F275［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］1673 - 0194（2012）04- 0009- 03

1債務(wù)重組準(zhǔn)則修訂的背景

《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》是１９９８年６月正式公布的，２００１年進(jìn)行了第一次修改，在市場化和國際化宏觀大環(huán)境的要求下，２００６年進(jìn)行了第二次修訂。１９９８年發(fā)布的債務(wù)重組準(zhǔn)則主要是為滿足在市場經(jīng)濟(jì)條件下特殊解決債權(quán)債務(wù)糾紛方式會計規(guī)范的要求。隨著市場經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，一方面為企業(yè)的生存和發(fā)展提供了越來越廣闊的空間，另一方面也使企業(yè)之間的競爭更趨激烈。在企業(yè)激烈的市場競爭中，一些企業(yè)因?yàn)榻?jīng)營管理不善，或受外部各種因素的不利影響，導(dǎo)致經(jīng)營發(fā)生困難，資金周轉(zhuǎn)不暢，出現(xiàn)暫時性的資金緊缺，難以按期償還債務(wù)。在申請破產(chǎn)的形勢下，很難有效地解決債務(wù)的問題，難以保證債權(quán)人的債權(quán)如數(shù)收回。于是就有了另外一種解決債務(wù)糾紛的方法，即債務(wù)重組。１９９８年準(zhǔn)則的頒布對于規(guī)范企業(yè)債務(wù)重組的會計處理，提高會計信息的可靠性和真實(shí)性，起到了重要的作用。但是，在我國當(dāng)時生產(chǎn)要素市場尚不發(fā)達(dá)、市場經(jīng)濟(jì)尚不完善的前提下，運(yùn)用公允價值給企業(yè)利用準(zhǔn)則調(diào)節(jié)利潤留下了一定的操作空間。為了防范類似問題的繼續(xù)發(fā)生，并及時解決已經(jīng)存在的問題，２００１年財政部對準(zhǔn)則進(jìn)行了第一次修訂。

２００１年準(zhǔn)則的修訂將債務(wù)重組中的債務(wù)計量由公允價值改為賬面價值，并不再確認(rèn)債務(wù)重組損益。從某一方面來講，準(zhǔn)則的修訂避免了企業(yè)對公允價值的濫用，但是這種“一刀切”的規(guī)定有悖于實(shí)質(zhì)重于形式原則，與國際會計標(biāo)準(zhǔn)難以協(xié)調(diào)。經(jīng)濟(jì)和企業(yè)的發(fā)展要求會計標(biāo)準(zhǔn)在內(nèi)容和形式上都適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的國際趨同。會計準(zhǔn)則對企業(yè)行為有直接影響，無論是“請進(jìn)來”還是“走出去”都要求會計標(biāo)準(zhǔn)國際化，這也涉及國家和民族的利益。在充分考慮到經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化以及修訂前的準(zhǔn)則實(shí)施情況的基礎(chǔ)上，２００６年進(jìn)行了準(zhǔn)則的第二次修訂，此次的修訂與舊準(zhǔn)則相比不再“一刀切”，但又與目前我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展密切相關(guān)，充分體現(xiàn)我國國情，促進(jìn)了債務(wù)重組準(zhǔn)則的發(fā)展。

2債務(wù)重組的概念及前提條件

2.1 債務(wù)重組的定義

２００６年２月財政部修訂發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第１２號——債務(wù)重組》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”），明確規(guī)定了債務(wù)重組的新概念。債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。新準(zhǔn)則的描述，提高了該準(zhǔn)則使用上的準(zhǔn)確性。

2.2 債務(wù)重組的前提條件

2.2.1 債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難

“債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難”，是指因債務(wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難、經(jīng)營陷入困境或者其他原因，導(dǎo)致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務(wù)。這個前提條件將在一定程度上制約對新準(zhǔn)則的濫用及對債務(wù)重組利得不恰當(dāng)?shù)拇_認(rèn)。

2.2.2 債權(quán)人作出讓步

“債權(quán)人作出讓步”，是指債權(quán)人同意發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務(wù)賬面價值的金額或價值償還債務(wù)。“債權(quán)人作出讓步”的情形主要包括：債權(quán)人減免債務(wù)人部分債務(wù)本金或者利息，降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等。

3新舊債務(wù)重組準(zhǔn)則的差異

3.1 新債務(wù)重組準(zhǔn)則的主要突破

新準(zhǔn)則規(guī)定：如果交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，則可以確認(rèn)債務(wù)重組利得或損失和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計入當(dāng)期損益；如果實(shí)質(zhì)上是不公允的，則仍然維持２００１年準(zhǔn)則的做法。這樣的規(guī)定與目前我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展程度有關(guān)，與舊準(zhǔn)則相比不再“一刀切”。對比新舊準(zhǔn)則，新債務(wù)重組準(zhǔn)則有了如下的實(shí)質(zhì)性突破：

（1）重新定義了債務(wù)重組的概念，調(diào)整了債務(wù)重組的范圍。

（2）使用公允價值計量債務(wù)人或債權(quán)人在債務(wù)重組中所換出或收到的資產(chǎn)或資本。

（3）債權(quán)人、債務(wù)人可以確定因債務(wù)重組而產(chǎn)生的損益。

新舊準(zhǔn)則最大的差異就是公允價值的使用和確認(rèn)債務(wù)重組利得或損失而計入當(dāng)期損益，而不是如舊準(zhǔn)則計入所有者權(quán)益。因此采用新準(zhǔn)則以后，發(fā)生債務(wù)重組將會影響當(dāng)期損益而不是所有者權(quán)益。發(fā)生債務(wù)重組時，作為債務(wù)人是資產(chǎn)和負(fù)債同時減少，差額部分計入利得；作為債權(quán)人是一項(xiàng)資產(chǎn)的增加而另一項(xiàng)資產(chǎn)的減少，差額部分屬于重組損失。

3.2 新舊準(zhǔn)則的差異

新債務(wù)重組準(zhǔn)則的實(shí)施，使我國的會計核算方法趨于與國際接軌，同時對活躍我國市場經(jīng)濟(jì)、加速結(jié)算資產(chǎn)周轉(zhuǎn)、清償新舊債務(wù)、提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益起到至關(guān)重要的作用。比較新舊準(zhǔn)則，可以看出不論是定義、會計處理，還是披露內(nèi)容等方面，都有很大的不同和改變，極具創(chuàng)新和突破性質(zhì)。

3.2.1 關(guān)于定義

舊準(zhǔn)則定義債務(wù)重組是指債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。因此，任何修改某項(xiàng)債務(wù)條款均是債務(wù)重組準(zhǔn)則范圍之內(nèi)。新準(zhǔn)則中債務(wù)重組的定義是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。新準(zhǔn)則突出了債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終讓步的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。

3.2.２ 關(guān)于債務(wù)重組方式

舊準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)重組的方式主要包括5種，其中第一種“以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)”和第二種“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”。新準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)重組的方式主要包括4種，把舊準(zhǔn)則的第一種和第二種合并為一種“以資產(chǎn)清償債務(wù)”方式。其實(shí)質(zhì)內(nèi)容新舊準(zhǔn)則規(guī)定是一致的，只是在表述方法上略有不同。下面是新準(zhǔn)則下債務(wù)重組的方式：

（１）以資產(chǎn)清償債務(wù)，是指債務(wù)人轉(zhuǎn)讓其資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務(wù)的債務(wù)重組方式。債務(wù)人通常用于償債的資產(chǎn)主要有：現(xiàn)金、存貨、金融資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。

（２）債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，是指債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，同時債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的債務(wù)重組方式。但債務(wù)人根據(jù)轉(zhuǎn)換協(xié)議，將應(yīng)付可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)為資本的，則屬于正常情況之下的債務(wù)轉(zhuǎn)資本，不能作為債務(wù)重組處理。

（３）修改其他債務(wù)條件，是指修改不包括上述第一、第二種情形在內(nèi)的債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的方式，如減少債務(wù)本金、降低利率、免去應(yīng)付未付的利息等。

（４）以上3種方式的組合，是指采用以上3種方法共同清償債務(wù)的債務(wù)重組方式。例如，以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的一部分，另一部分債務(wù)通過修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組。

3.2.３ 關(guān)于公允價值計量

舊準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人清償債務(wù)按換出資產(chǎn)的賬面價值或清償債務(wù)的資本的賬面金額計算；而債權(quán)人則按重組債權(quán)的賬面金額作為受讓資產(chǎn)或資本的入賬價值。舊準(zhǔn)則僅在債權(quán)人涉及受讓多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)時，使用公允價值對重組債權(quán)的賬面價值進(jìn)行分配，以確認(rèn)各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)的入賬價值。新準(zhǔn)則規(guī)定使用公允價值計量債務(wù)人或債權(quán)人在債務(wù)重組中所換出或收到的資產(chǎn)或資本。

3.2.４ 關(guān)于損益的確認(rèn)

舊準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人將所有債務(wù)重組利得確認(rèn)為所有者權(quán)益中的資本公積，而不是確認(rèn)在利潤表上。而債權(quán)人不會確認(rèn)任何債務(wù)重組損失。新準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)、資本或重組后債務(wù)公允價值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益。債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額作為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益，計入當(dāng)期損益。債務(wù)人在轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)過程中發(fā)生的一些稅費(fèi)，如資產(chǎn)評估費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)等，直接計入轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益。對于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，如債權(quán)人不向債務(wù)人另行支付增值稅，則債務(wù)重組利得應(yīng)為轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值和該非現(xiàn)金資產(chǎn)的增值稅銷項(xiàng)稅額與重組債務(wù)賬面價值的差額。如債權(quán)人向債務(wù)人另行支付增值稅，則債務(wù)重組利得應(yīng)為轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與重組債務(wù)賬面價值的差額。對于修改其他債務(wù)條件的，如果涉及了或有應(yīng)付金額，重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值和或有應(yīng)付金額之和的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益。

債權(quán)人將重組債權(quán)的賬面余額與接受的資產(chǎn)、資本或重組后債權(quán)公允價值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計入當(dāng)期損益。重組債權(quán)已經(jīng)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將上述差額沖減已計提的減值準(zhǔn)備，沖減后仍有損失的，計入債務(wù)重組損失；沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，對于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，如債權(quán)人不向債務(wù)人另行支付增值稅，則增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以作為沖減重組債權(quán)的賬面余額處理；如債權(quán)人向債務(wù)人另行支付增值稅，則增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不能作為沖減重組債權(quán)的賬面余額處理。債權(quán)人收到非現(xiàn)金資產(chǎn)時發(fā)生的有關(guān)運(yùn)雜費(fèi)等，應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)資產(chǎn)的價值。對于修改其他條件的，如果涉及了或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)將或有應(yīng)收金額包括在將來應(yīng)收金額中確認(rèn)重組損失，或有應(yīng)收金額實(shí)際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。以債務(wù)人用現(xiàn)金償還債務(wù)為例，有關(guān)損益確認(rèn)的會計處理如下：

【例題】甲公司于２０１０年２月８日銷售一批商品給乙公司，價稅合計４６８ ０００元，增值稅稅率為１７％。２０１０年１２月１８日，乙公司財務(wù)發(fā)生困難，無法按合同規(guī)定償還債務(wù)。經(jīng)雙方協(xié)商，甲公司同意減免乙公司６０ ０００元債務(wù)，余額立即還清。假設(shè)甲公司對該項(xiàng)債權(quán)計提了２３ ４００元的壞賬準(zhǔn)備。

（1）債務(wù)人乙公司的會計處理：

借：應(yīng)付賬款——甲公司４６８ ０００

貸：銀行存款４０８ ０００

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得６０ ０００

（2）債權(quán)人甲公司的會計處理：

借：銀行存款 ４０８ ０００

壞賬準(zhǔn)備２３ ４００

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失３６ ６００

貸：應(yīng)收賬款——乙公司 ４６８ ０００

3.2.5 關(guān)于債務(wù)重組的披露

新舊準(zhǔn)則在會計信息披露方面差別不大，只是新準(zhǔn)則對個別之處的語言表述進(jìn)行了調(diào)整，將舊準(zhǔn)則中規(guī)定債務(wù)人應(yīng)當(dāng)披露“因債務(wù)重組而確認(rèn)的資本公積總額”和“或有支出”改為“確認(rèn)的債務(wù)重組利得總額”和“或有應(yīng)付金額”；將舊準(zhǔn)則中規(guī)定債權(quán)人應(yīng)當(dāng)披露“或有收益”改為“或有應(yīng)收金額”。債務(wù)人和債權(quán)人應(yīng)當(dāng)披露的其他有關(guān)債務(wù)重組的信息新舊準(zhǔn)則規(guī)定一致。

4新債務(wù)重組準(zhǔn)則對企業(yè)的影響

新舊準(zhǔn)則的最大差異就是公允價值的使用和債務(wù)重組損益計入當(dāng)期損益，而不是直接計入所有者權(quán)益。因此實(shí)施新準(zhǔn)則以后，對債務(wù)人的影響主要表現(xiàn)在：①可使債務(wù)人的負(fù)債減少，從而降低債務(wù)人的資產(chǎn)負(fù)債率。但資產(chǎn)負(fù)債率的降低，并不是企業(yè)正常償債的結(jié)果，而是由于債權(quán)人的讓步，分擔(dān)了債務(wù)人的部分經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，并不意味著企業(yè)償債能力的增強(qiáng)。②可使債務(wù)人收益增加。但并不代表債務(wù)人盈利能力的增強(qiáng)，因?yàn)閭鶆?wù)人在債務(wù)重組過程中會獲得債務(wù)重組利得，有時也可能獲得資產(chǎn)處置利得（如以非現(xiàn)金資產(chǎn)償債，非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值高于其賬面價值的差額）。③能夠減輕債務(wù)人的未來負(fù)擔(dān)。新準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)重組可通過修改有關(guān)債務(wù)條件來實(shí)現(xiàn)，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等。④可導(dǎo)致所有者權(quán)益的結(jié)構(gòu)變化。因?yàn)樾聹?zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)重組可采取債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的方式進(jìn)行。⑤可以盤活部分閑置資產(chǎn)。由于債務(wù)重組可以以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)，債務(wù)人可以用本企業(yè)閑置的資產(chǎn)而剛好是債權(quán)人需要的非現(xiàn)金資產(chǎn)來抵債，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)重組。

實(shí)施新準(zhǔn)則以后，對債權(quán)人的影響主要表現(xiàn)在：①會導(dǎo)致債權(quán)人的資產(chǎn)減少，產(chǎn)生債務(wù)重組損失。②可以減少債權(quán)人的資金占用量，降低資金使用成本。通過債務(wù)重組，債權(quán)人可以收回一定的貨幣資金或有效的非貨幣資產(chǎn)，從而可以減少因債務(wù)人拖欠款項(xiàng)而發(fā)生必需的舉債，減少財務(wù)費(fèi)用的負(fù)擔(dān)。③可以加速債權(quán)人的資金周轉(zhuǎn)，保證速動資產(chǎn)的質(zhì)量，提高企業(yè)的短期償債能力。因?yàn)槠髽I(yè)的應(yīng)收賬款屬于速動資產(chǎn)，如果被拖欠時間過長就會失去其速動性，變?yōu)榇魷Y產(chǎn)。④可以避免部分壞賬損失。如果債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難，極有可能破產(chǎn)，導(dǎo)致債權(quán)人產(chǎn)生壞賬。通過債務(wù)重組，可以使債務(wù)人擺脫困境，從而減少債權(quán)人的壞賬損失。⑤可能改變債權(quán)人資產(chǎn)的性質(zhì)，使部分流動資產(chǎn)變?yōu)殚L期股權(quán)投資。

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