長期股權投資教學難點解析

楊海蓉

［摘要］ 2010年12月，財政部會計司修訂了企業會計準則講解，在長期股權投資準則講解部分，更加重視合并財務報表信息提供的相關性和完整性，這一點在成本法轉換為權益法的會計處理上有所體現。本文采用理論解讀加案例分析的方法，針對修訂后的準則講解中長期股權投資成本法轉換為權益法的會計處理進行解析。

［關鍵詞］ 長期股權投資；成本法；權益法；追溯調整

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 04. 001

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673 - 0194（2012）04- 0002- 03

1因追加投資，長期股權投資從成本法轉換為權益法

1.1 長期股權投資初始成本的追溯調整

長期股權投資初始成本的追溯調整，應綜合考慮原投資部分對應的商譽或留存收益（前期營業外收入）與追加投資部分對應的商譽或營業外收入，確認應計入商譽或留存收益及營業外收入的金額。

例如：原１０％股權投資初始成本１０萬元＞原投資時應享有被投資企業可辨認凈資產公允價值的份額８萬元，差額２萬元為商譽；追加２０％股權投資初始成本１５萬元＜追加投資時應享有被投資企業可辨認凈資產公允價值的份額１８萬元，差額３萬元為營業外收入。二者相抵后確認營業外收入１萬元，并調增長期股權投資。

借：長期股權投資 １

貸：營業外收入 １

1.2 長期股權投資后續計量的追溯調整（原投資部分）

（１）成本法→權益法的調整原理（見表1）

表1中調整分錄①、②可合并為：

被投資企業（凈利潤-現金股利）＞０，投資企業按應享份額，

借：長期股權投資——損益調整（金額：權益法下，應享凈利即追加投資-分得股利即收回投資）

貸：投資收益（金額：應享凈利即權益法下投資收益－分得股利即成本法下投資收益）

被投資企業（凈利潤－現金股利）＜０，投資企業按應享份額，做相反分錄。

（2）成本法→權益法的追溯調整（見表2）

投資企業應享有被投資企業權益份額調增時

借：長期股權投資——損益調整 （累計應享凈利－累計分得股利）

——其他權益變動

貸：盈余公積、利潤分配——未分配利潤（前期累計應享凈利－前期累計分得股利）

投資收益（本期應享凈利－本期分得股利）

資本公積——其他資本公積（應享其他權益增加、應享可辨認凈資產評估增值）

投資企業應享有被投資企業權益份額調減時，做相反分錄。

案例１：Ａ公司于２０１０年１月１日取得Ｂ公司１０％的股權，成本為５００萬元，取得投資時Ｂ公司可辨認凈資產公允價值總額為６ ０００萬元（公允價值與賬面價值相同）。因對Ｂ公司不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，Ａ公司對其采用成本法核算。Ａ公司按照凈利潤的１０％提取盈余公積。

２０１１年３月１日，Ａ公司又以１ ５１０萬元取得Ｂ公司２０％的股權，當日Ｂ公司可辨認凈資產公允價值總額為７ ５００萬元。取得該部分股權后，Ａ公司能夠對Ｂ公司的財務和經營決策產生重大影響，對該項長期股權投資轉為采用權益法核算。Ａ公司在取得對Ｂ公司１０％股權后至新增投資日，Ｂ公司實現凈利潤１ ０００萬元（其中２０１０年實現凈利潤９００萬元，２０１１年１月和２月實現凈利潤１００萬元），２０１０年５月１日，Ｂ公司宣告分派現金股利２００萬元。未發生其他計入資本公積的交易或事項，未發生Ａ、Ｂ公司之間的內部交易。

（１）長期股權投資初始成本的追溯調整

①原１０％股權投資初始成本５００萬元＜原投資日應享有被投資企業可辨認凈資產公允價值份額６００萬元（６ ０００×１０％），差額１００萬元為留存收益（前期營業外收入）。

②追加２０％股權投資初始成本１ ５１０萬元＞追加投資日應享有被投資企業可辨認凈資產公允價值份額１ ５００萬元（７ ５００×２０％），差額１０萬元為商譽。

①、②相抵后確認留存收益９０萬元，并調增長期股權投資。

借：長期股權投資９０

貸：盈余公積９

利潤分配——未分配利潤８１

（２）長期股權投資后續計量的追溯調整（原１０％股權）

原投資日至追加投資日被投資企業可辨認凈資產公允價值變動１ ５００萬元（７ ５００－６ ０００）：屬于投資后被投資企業前期（凈利潤－現金股利）增加７００萬元（９００－２００）、本期凈利潤增加１００萬元、可辨認凈資產評估增值７００萬元（１ ５００－７００－１００），投資企業按應享有的份額。

借：長期股權投資——損益調整８０（８００×１０％）

——其他權益變動７０（７００×１０％）

貸：利潤分配——未分配利潤 ６３（７００×１０％×９０％）

盈余公積７（７００×１０％×１０％）

投資收益１０（１００×１０％）

資本公積——其他資本公積７０（７００×１０％）

（３）２０１１年３月１日，追加投資

借：長期股權投資 １ ５１０

貸：銀行存款 １ ５１０

2因處置投資，長期股權投資從成本法轉換為權益法

2.1 投資企業個別報表

2.1.１ 長期股權投資初始成本的追溯調整（剩余投資部分）

（１）剩余股權投資初始成本＞原投資時應享有被投資企業可辨認凈資產公允價值的份額，差額為商譽，不調整長期股權投資成本；

（２）剩余股權投資初始成本＜原投資時應享有被投資企業可辨認凈資產公允價值的份額，差額調增留存收益，同時調增長期股權投資成本。

2.1.２ 長期股權投資后續計量的追溯調整（剩余投資部分）

投資企業應享有被投資企業權益份額調增時，

借：長期股權投資——損益調整（累計應享凈利－累計分得股利）

——其他權益變動

貸：盈余公積、利潤分配——未分配利潤（前期累計應享凈利－前期累計分得股利）

投資收益（本期應享凈利－本期分得股利）

資本公積——其他資本公積（應享其他權益變動）

投資企業應享有被投資企業權益份額調減時，做相反分錄。

注意：因增資，長期股權投資成本法→權益法，對于原投資日至現增資日被投資企業可辨認凈資產評估增（減）值，投資企業應按原持股比例追溯調整“長期股權投資”與“資本公積”。但因減資，長期股權投資成本法→權益法。對于原投資日至現處置日被投資企業可辨認凈資產評估增（減）值，投資企業不確認。

2.2 企業集團合并報表

（1）已售出股權投資所含被投資企業前期損益，個別報表按成本法含在出售價差中，計入投資收益；合并報表按權益法應調整至年初未分配利潤。

（2）剩余股權投資所含被投資企業凈資產在處置日公允價值與賬面價值的差額，個別報表不確認，合并報表計入投資收益（剩余股權投資假設先出售、再按公允價值購回）。

（3）剩余股權投資所含被投資企業其他綜合收益，個別報表按權益法計入資本公積，合并報表調整為投資收益（剩余股權投資先出售、再購回，所含被投資企業其他綜合收益已實現）。

案例２：２００９年１月１日，甲公司以６００萬元取得乙公司１００％的股權，并控制乙公司，當日乙公司可辨認凈資產公允價值（同賬面價值）為５００萬元。２００９年１月１日至２０１０年１２月３１日，乙公司凈資產增加７５萬元，其中：按購買日公允價值持續計算實現的凈利潤５０萬元、可供出售金融資產公允價值升值２５萬元。２０１１年１月８日甲公司以４８０萬元出售乙公司６０％股權，剩余４０％股權的當日公允價值為３２０萬元。出售股權后甲不再控制乙，但仍重大影響乙。甲公司擁有其他子公司需要編制合并財務報表，甲公司按凈利潤的１０％提取盈余公積，甲、乙公司之間未發生內部交易。

（１）喪失控制權日甲公司個別財務報表

①出售乙公司６０％股權投資

借：銀行存款４８０

貸：長期股權投資３６０（６００×６０％）

投資收益１２０

②剩余乙公司４０％股權投資：成本法→權益法的追溯調整

剩余４０％股權投資初始成本６００×４０％＝２４０萬元＞原投資時應享有乙公司可辨認凈資產公允價值的份額５００×４０％＝２００萬元，差額４０萬元為商譽，不調整長期股權投資初始成本。剩余４０％股權投資后續計量的追溯調整：

借：長期股權投資——損益調整２０

——其他權益變動１０

貸：盈余公積２（５０×４０％×１０％）

利潤分配——未分配利潤１８（５０×４０％×９０％）

資本公積——其他資本公積１０（２５×４０％）

（２）喪失控制權日后甲集團合并財務報表

①原持有１００％股權投資所含乙公司前期凈利潤５０萬元，分解為：

（Ａ）已售出６０％股權投資所含乙公司前期凈利潤：５０×６０％＝３０萬元，個別報表按成本法含在出售價差１２０萬元中，計入投資收益（見分錄（１）①）；合并報表按權益法應調整為年初未分配利潤（２００９、２０１０年投資收益）。

借：投資收益 ３０

貸：未分配利潤——年初 ３０

（B）剩余４０％股權投資所含乙公司前期凈利潤：５０×４０％＝２０萬元，個別報表按權益法，計入留存收益（見分錄（１）②）；合并報表不調整。

②原持有１００％股權投資所含乙公司凈資產評估增值＝（處置股權取得對價＋剩余股權公允價值）－原持股比例應享有原子公司凈資產以購買日公允價值為基礎按權益法持續計算至處置日賬面價值的份額＝（４８０＋３２０）－（６００＋７５）＝８００－６７５＝１２５萬元，分解為：

（A）已售出６０％股權投資所含乙公司凈資產評估增值：４８０－６７５×６０％＝４８０－４０５＝７５萬元，個別報表含在出售價差１２０萬元中，計入投資收益（見分錄（１）①）；合并報表不調整。

（B）剩余４０％股權投資所含乙公司凈資產評估增值：３２０－６７５×４０％＝３２０－２７０＝５０萬元，個別報表不確認，合并報表假設先出售，再按公允價值購回，公允價值與賬面價值的差額計入投資收益。

借：長期股權投資３２０

貸：長期股權投資２７０

投資收益５０

注意：剩余４０％股權投資的構成是４０％乙公司凈資產，因為剩余４０％股權投資初始成本是按購買日乙公司凈資產公允價值６００×４０％＝２４０萬元入賬。同理，已售出 ６０％股權投資的構成是６０％乙公司凈資產。

③原持有１００％股權投資所含乙公司其他綜合收益２５萬元，分解為：

（A）已售出６０％股權投資所含乙公司其他綜合收益：２５×６０％＝１５萬元，個別報表按成本法含在出售價差１２０萬元中，計入投資收益（見分錄（１）①）；合并報表不調整。

（B）剩余４０％股權投資所含乙公司其他綜合收益：２５×４０％＝１０萬元，個別報表按權益法計入資本公積（見分錄（１）②），合并報表先出售、再購回，所含乙公司其他綜合收益已實現，調整為投資收益。

借：資本公積 １０

貸：投資收益 １０

④綜上所述，已售出６０％股權投資在處置日公允價值＝６００×６０％＋３０＋７５＋１５＝４８０萬元；剩余４０％股權投資在處置日公允價值＝６００×４０％＋２０＋５０＋１０＝３２０萬元。

案例３：若甲公司以４５０萬元取得乙公司１００％股權，其他資料見案例２。

（１）喪失控制權日甲公司個別財務報表

①出售乙公司６０％股權投資

借：銀行存款４８０

貸：長期股權投資２７０（４５０×６０％）

投資收益２１０

②剩余乙公司４０％股權投資：成本法→權益法的追溯調整

（A）初始成本的追溯調整：剩余４０％股權投資初始成本４５０×４０％＝１８０萬元＜原投資時應享有乙公司可辨認凈資產公允價值的份額５００×４０％＝２００萬元，差額２０萬元，調整長期股權投資初始成本及留存收益（２００７年營業外收入）。

借：長期股權投資——成本 ２０ ［（５００－４５０）×４０％］

貸：盈余公積２ （２０×１０％）

利潤分配——未分配利潤 １８ （２０×９０％）

調整后剩余４０％股權投資初始成本＝１８０＋２０＝２００萬元

（B）后續計量的追溯調整：同案例２分錄（１）②。

（２）喪失控制權日后甲集團合并財務報表

（A）已售出６０％股權投資初始成本４５０×６０％＝２７０萬元＜原投資時應享有乙公司可辨認凈資產公允價值的份額５００×６０％＝３００萬元，差額３０萬元，個別報表按成本法含在出售價差２１０萬元中，計入投資收益（見分錄（１）①）；合并報表按權益法應調整為年初未分配利潤（２００９年營業外收入）。

借：投資收益３０

貸：未分配利潤——年初３０

（B）已售出６０％股權投資所含乙公司前期凈利潤的調整：同案例２分錄（２）①。

②剩余４０％股權投資所含乙公司可辨認凈資產評估增值：３２０－（５００＋７５）×４０％＝３２０－２３０＝９０萬元，個別報表不確認，合并報表假設先出售，再按公允價值購回，公允價值與賬面價值的差額計入投資收益。

借：長期股權投資３２０

貸：長期股權投資２３０

投資收益９０

注意：剩余４０％股權投資的構成是４０％乙公司可辨認凈資產，因為剩余４０％股權投資初始成本是按購買日乙公司可辨認凈資產公允價值５００×４０％＝２００萬元調整后入賬（見分錄（１）②（A））。

③剩余４０％股權投資所含乙公司其他綜合收益的調整：同案例２分錄（２）③。

主要參考文獻

［１］財政部會計司編寫組．企業會計準則講解２０１０［Ｍ］．北京：人民出版社，２０１０．

［２］中國注冊會計師協會．２０１１年度注冊會計師全國統一考試輔導教材——會計［Ｍ］．北京：中國財政經濟出版社，２０１１．