完善企業內部控制審計的流程設計和政策建議

丁業豪

摘要：企業內部控制審計是近年來逐漸興起的一種新型審計方法，是完善企業內部控制、改善企業經營管理、提高企業經濟效益的有效手段。本文通過介紹內部控制和內部控制審計的概念，分析內部控制審計對企業經營管理的作用，探討當前我國企業內部控制審計存在的問題，并結合國外內部控制審計先進經驗設計了國內企業開展的內部控制審計的流程，最后提出了完善國有企業內部控制審計的相關建議。

關鍵詞：內部控制審計

一、內部控制和內部控制審計的概念

1986年，最高審計機關國際組織在第十二屆國際審計會議上對內部控制做出了解釋：“內部控制是國家的方針政策和財經法規在企業內部的貫徹執行，是企業經營決策和規章制度正確落實、會計資料真實可信、財務活動合法有效以及各項經營活動正常有效開展的根本保證。內部控制作為完整的財務和其他控制體系，是由管理當局根據總目標而建立的，目的在于幫助企業的經營活動合法化，具有經濟性、效率性和效果性，保證管理決策的貫徹，維護資產和資源的安全，保證會計記錄的準確與完整，并提供及時的、可靠的財務和管理信息。”

與內部控制相對應的內部控制審計，是指企業在遵守有關法規，在制定和實施相關政策、程序和措施的基礎過程上，以維護企業資產的安全、完整，保證會計信息的真實、可靠，保證其管理或者經營活動的經濟性、效率性和效果性為目的而開展的管理活動。財政部《企業內部控制審計指引》明確指出，內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。

二、內部控制審計的作用

（一）有助于完善企業內部控制

實施內部控制審計，可以發現被審計單位內部控制是否完善、合理、有效，在企業的內部控制中找出問題的癥結所在，并有針對性地提出改進措施，從而使被審計單位不斷完善內部控制，堵塞漏洞，有利于加強管理，提高管理效率。

（二）有助于評價企業內部控制

內部控制審計通過對某個單位的內部控制進行系統性的檢查和評價，制作成審計報告，其中包括對各種經營活動無偏見的、獨立的、公正的分析和經過論證以后，進而合理地提出改進行動的建議，以協助各級部門能有效地履行其職責。由此可見，內控審計是評價與改善企業內部控制的重要手段

（三）有助于提高審計工作效率和效果

以評價內部控制為基礎的風險導向審計是現代審計的一個重要特征，內部控制審計可以克服詳查或大量抽查浪費人力和時間的不足，不僅可以提高審計效率，而且可以提高審計質量，達到深化審計監督的目的。

（四）有助于突出審計重點

通過內部控制審計，審計人員可以確定被審計單位內部控制的可信賴程度，有利于從薄弱環節入手，有效地、迅速地明確審計重點和方向，既保證了審計工作的質量，又減少了審計工作量。

（五）有助于滿足信息使用者的需要

我國目前盡管己經開始實施了風險導向審計，但是在實踐過程中，注冊會計師通常認定企業的內部控制預期是有效的，只有在實施實質性程序無法獲得充分有效的證據的時候，才考慮對內部控制進行測試。當對內部控制進行獨立公正的審計，出具內部控制審計報告，信息使用者就可以對公司內部控制的有效性和健全性有一個更加深入的了解，滿足其投資決策的需求。

三、當前我國企業內部控制審計存在的問題

（一）內部控制審計目標不明確

內部控制審計目標決定著審計的范圍、審計程序的選擇與運用、審計意見的表達、審計質量的衡量和審計責任的界定。為了確保審計質量，防范審計風險，避免注冊會計師承擔過高的審計責任，審計準則應當明確內部控制審計的目標。但是，目前相關審計準則尚未對內部控制審計的目標做出明確規定。

（二）企業內部控制審計機構建立模式不合理

九十年代后，為了加強自身的管理，我國企業內部控制審計機構主要有兩種形式：第一種是受董事會或監事會領導，另一種則是受總經理領導。這兩種模式都在一定程度上增強了內部控制審計機構的獨立性和權威性，但也存在一定的不足。第一種模式使內部控制審計以相對獨立的身份受董事會或監事會之托對經營者的業績進行監督，但會造成經營者對內部控制審計的誤解，從而在不同程度上引發審計風險；第二種模式在為企業實現經營目標服務的基礎上把內部控制審計作為總經理的參謀和助手，但是在審計過程中，不可避免地受本單位利益的限制，涉足企業經營活動有關的風險。尤其當領導參與或法人違紀時，內部控制審計往往失去其效果，從而引發審計風險。

（三）內部控制審計程序不明確

為了確保內部控制審計能夠為內部控制自我評估報告的真實性和合法性提供合理保證，相關審計準則必須明確內部控制審計應當實施的審計程序，否則內部控制審計質量就無法保證。但是，由于我國內部控制審計實施時間不長，與財務報告相關的內部控制的概念尚未得到清晰的厘定，采取的審計程序也是不系統的。

（四）內部控制審計方法落后

目前的內部控制審計方法主要是制度基礎審計，這種審計方法過分依賴被審計單位內部控制制度的測試，受計劃經濟影響較深，許多內部控制審計流于形式，缺乏自身應有的地位和威信，起不到應有的效果，根本無法保證內部控制審計的獨立性和權威性，因此已不能適應當今復雜的經營環境。

四、科學設計我國內部控制審計流程

審計流程設計是審計業務的核心和靈魂，內部控制審計流程設計是否科學、合理，直接決定內部控制審計的實施效果。在研究美國公眾公司會計監督委員會（PCAOB）的財務報告內部控制審計準則基礎上，結合其他研究成果，我們初步設計了適合我國企業的內部控制審計流程。具體分為三個階段，分別為計劃審計工作階段、實施審計工作階段和完成審計階段，主要由注冊會計師負責實施。

（一）計劃審計工作階段

這一階段的主要工作是編制內部控制審計計劃。審計人員應對根據企業所處的環境和營業的特點等，結合財務報表審計中對財務報告內部控制的了解，恰當地計劃內部控制審計工作，配備具有專業勝任能力的項目組，并對助理人員進行適當的督導。

（二）實施審計工作階段

在這一階段要采用“自上而下方式”，首先了解企業內部控制的程序，識別公司層次的控制，識別重大賬戶、列報及與之相關的認定，了解錯報可能的來源以及選擇擬測試的控制；然后對流程層面進行控制測試，主要包括測試控制設計的有效性和測試控制執行的有效性及確定對內部控制有效性的評價。

1、采用自上而下方式審計。審計人員應當運用自上而下方式對內部控制進行了解，以便選擇擬進行測試的控制，然后對業務流程層面的內部控制進行測試與評價。審計人員要從公司層次控制開始，然后將工作逐漸下移至重要賬戶、重要過程，最后展開到存在于過程、交易或應用層次的具體控制活動。

2、了解內部控制并確定控制測試點。審計人員需要了解被審計單位的內部控制五要素、識別公司層次的控制、估計審計委員會監督的有效性、識別重要的財務報表項目和披露、識別相關的財務報表認定、識別重要的交易過程和類別、了解期末財務報告的過程、識別擬測試的控制活動。審計人員了解內部控制通常所采用的方法有：詢問有關管理、監督和執行人員、檢查公司文件、觀察有關業務處理控制的運行情況、執行穿行測試程序等。

3、內部控制設計和運行有效性的測試與評價。內部控制設計的有效性是指內部控制符合所設計的要求：防止或發現可能引起重要財務報表錯報的錯誤或舞弊。審計人員通過以下識別和判斷以確定符合內部控制標準要求的控制活動是否存在：識別各個領域的控制目標；識別滿足各個控制目標所需要的控制活動；判斷有效的控制單獨或連同其他控制是否能夠有效防止或發現并糾正重大錯報。測試和評價內部控制的設計有效性程序包括詢問、觀察、執行穿行測試程序和檢查。審計人員用以了解經營者評價過程和了解內部控制的程序也可以提供關于內部控制設計有效性的證據，同時，審計人員用以測試和評價內部控制設計有效性的程序也可能提供運行有效性的證據。

（三）完成審計階段

這一階段是最終形成審計意見，主要包括審計工作匯總和發表獨立審計意見兩個步驟，其中，審計工作匯總，包括了形成審計意見、獲取管理層的書面聲明以及書面溝通。

1、形成審計意見

注冊會計師應當評價從各種來源獲取的證據，包括對控制的測試結果、財務報表審計中發現的錯報以及已識別的所有控制缺陷，形成對內部控制有效性的意見。在評價證據時，注冊會計師應當查閱本年度內容涉及內部控制的內部審計報告或類似報告，并評價這些報告中指出的控制缺陷。

2、溝通相關事項

注冊會計師應當以書面形式與管理層和審計委員會溝通審計過程中識別的所有重大缺陷。書面溝通應當在注冊會計師出具內部控制審計報告之前進行。如果認為審計委員會對財務報告及其內部控制的監督無效，注冊會計師應當就這一事項以書面形式與董事會溝通。

3、出具內部控制審計報告

審計人員在完成必要的審計程序、審計公司內部控制有效性后，根據審計情況發表獨立審計意見，出具獨立審計報告。注冊會計師應當在審計報告中清楚地表達對內部控制有效性的意見，并對出具的審計報告負責。審計人員可以選擇發布關于公司財務報表和財務報告內部控制的合并報告（一份報告既包含財務報表的審計意見，也包括財務報告內部控制的審計意見）或單獨報告。

五、進一步完善國有企業內部控制審計的建議

（一）合理設置內部控制審計組織架構

受多方面因素影響，目前我國企業內部控制審計的獨立性不強，因此合理設置內部控制審計組織架構，保證內部控制審計的獨立與執行性非常關鍵。從長遠看，尤其是內部控制審計發展到一定階段時，要完善國有企業內部控制審計，還是應該成立專門的內部控制審計機構。特別是那些經濟業務復雜、規模較大的國有企業，應該在企業內部設置審計部和審計委員會，對董事會等權力機構負責，全權實施內部控制審計。

（二）提高內部控制審計人員素質

內部控制審計并不是與外部審計完全不相關的，內部控制審計也可以幫助注冊會計師提高工作效率。內部審計人員素質提高了，并能夠保持高度的獨立性，內部審計工作就能為內部控制審計工作提供內部控制制度合理性和有效性的審計證據，這樣也可以節省注冊會計師的審計時間和精力。所以提高內部審計人員的素質，完善內部審計工作，是更加有效實施國有企業內部控制審計的一個重要方面。

（三）避免重復審計，控制審計成本

企業在實施內部控制審計的過程中，應考慮成本效益，在保證審計質量的前提下盡可能降低審計成本，提高審計效率。首先，內部控制審計應盡可能選擇整合審計方法，與企業財務報告審計相互配合。內部控制審計需要了解和測試企業與財務報告相關的內部控制的設計及運行情況，而財務報告的審計在實質性程序不足以提供充分審計證據的情況下也要進行內部控制的測試，兩者可以相互借鑒、相互整合。其次，注冊會計師在進行內部控制審計時，應該盡可能利用企業開展的內部審計報告，減少工作量。

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