如何保證內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施

【摘要】為促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)、切實(shí)保護(hù)投資者利益，許多國(guó)家已將內(nèi)部控制審計(jì)、公開(kāi)披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告作為強(qiáng)制性規(guī)定。為確保內(nèi)部控制審計(jì)有效執(zhí)行，需要將其與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、管理層內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)整合，使用“自上而下”的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)技術(shù)；建立完善的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系；并加強(qiáng)監(jiān)管保證內(nèi)控審計(jì)在我國(guó)的可持續(xù)性貫徹。

一、引言

健全的內(nèi)部控制可以更好地維護(hù)投資者的利益，如：內(nèi)部控制質(zhì)量的提高有助于抑制大股東占用資金（楊德明2009）并能夠有效地抑制會(huì)計(jì)選擇盈余管理和真實(shí)活動(dòng)盈余管理行為（方紅星,金玉娜 2011）。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立、客觀兩大特性，使其作為一種有效的企業(yè)外部監(jiān)督實(shí)施主體，無(wú)疑可以提高企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量。美國(guó)2002年的薩班斯法案，要求管理層對(duì)內(nèi)部控制情況進(jìn)行評(píng)估，并由注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性；中國(guó)2010年《內(nèi)部控制審計(jì)指引》的頒布，確立了我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)制度，要求上市公司必須聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計(jì)。而對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)如何有效地開(kāi)展便成了一項(xiàng)值得研究的議題。

二、與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、管理層內(nèi)控自我評(píng)價(jià)整合

雖然財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目的在于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的合法性和公允性發(fā)表意見(jiàn)，而內(nèi)部控制審計(jì)的目的在于對(duì)企業(yè)整體內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見(jiàn)。但是運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向技術(shù)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，首先需要了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制、判定與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制的有效性以初步評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，也就是兩項(xiàng)不同的審計(jì)責(zé)任在執(zhí)行過(guò)程中其工作內(nèi)容有重合部分。而且按照現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序也包含了解內(nèi)部控制，二者均需要對(duì)內(nèi)部控制這項(xiàng)過(guò)程性活動(dòng)予以觀察、檢查、詢(xún)問(wèn)等，所以獲取的部分既定內(nèi)控信息可以合理的應(yīng)用于兩項(xiàng)工作，必將提高審計(jì)效率、發(fā)揮審計(jì)的協(xié)同效應(yīng)。同樣，以自我完善為目的的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)也有必要和內(nèi)部控制審計(jì)展開(kāi)整合，高管層的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)往往涵蓋了企業(yè)的內(nèi)部控制基本情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)管理層的自評(píng)報(bào)告初步評(píng)判企業(yè)的控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)等內(nèi)控要素的設(shè)計(jì)及執(zhí)行情況，做好審計(jì)計(jì)劃合理分配審計(jì)資源。

在整合審計(jì)中應(yīng)使用“自上而下”的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向技術(shù)。結(jié)合外部環(huán)境分析企業(yè)的戰(zhàn)略，從戰(zhàn)略目標(biāo)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估入手，來(lái)檢查企業(yè)層次和業(yè)務(wù)層次的風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)并執(zhí)行審計(jì)程序提高審計(jì)的效率和效果。在具體的整合審計(jì)中，審計(jì)師需要（Akresh 2010；雷英，吳建友.2011）首先使用內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型作為決策框架來(lái)決定控制測(cè)試的程度；再使用財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型作為決策框架來(lái)判斷實(shí)質(zhì)性測(cè)試的程度。

三、建立完善的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系

內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)是為確保內(nèi)控的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。而對(duì)于既定的內(nèi)部控制是否有效做出合理的定性，必須有完善的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系提供評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。目前，美國(guó)的COSO報(bào)告的五要素框架形式主要包涵理念、要素、框架等概念性?xún)?nèi)容；我國(guó)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其《配套指引》也僅對(duì)內(nèi)部評(píng)價(jià)主體、評(píng)價(jià)依據(jù)、評(píng)價(jià)范圍及注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)范圍、相關(guān)責(zé)任等進(jìn)行了明確的規(guī)定。兩者都沒(méi)能為實(shí)務(wù)工作提供一個(gè)系統(tǒng)完整的評(píng)價(jià)體系，導(dǎo)致內(nèi)部控制審計(jì)工作評(píng)價(jià)難度大。張先治、戴文濤（2011）提出評(píng)價(jià)體系應(yīng)使用多層模糊綜合評(píng)價(jià)的企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)分值構(gòu)建方法建立。根據(jù)內(nèi)部控制合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效率和效果以及對(duì)法律法規(guī)遵守的三個(gè)目標(biāo)，及其設(shè)計(jì)和執(zhí)行主體包括治理層、管理層及全體員工兩個(gè)方面，對(duì)于每個(gè)目標(biāo)和每種參與主體均選定一個(gè)或多個(gè)適當(dāng)?shù)呢?cái)務(wù)或非財(cái)務(wù)指標(biāo)衡量?jī)?nèi)控有效性，再對(duì)每個(gè)既定的指標(biāo)賦予一定的權(quán)重，最后綜合考察體系內(nèi)指標(biāo)，得出整體內(nèi)部控制的有效性。顯然對(duì)于完整的內(nèi)控評(píng)價(jià)體系中具體指標(biāo)及其權(quán)重的確定尚需要大量的深入研究。

四、加強(qiáng)法制監(jiān)管

戴新華、張強(qiáng)（2006）回顧了美國(guó)上市商業(yè)銀行內(nèi)部控制信息由自愿性披露到強(qiáng)制性披露的制度變革歷程，提出分建章建制、市場(chǎng)主導(dǎo)和更新觀念三步來(lái)完善我國(guó)上市銀行內(nèi)部控制審計(jì)制度。我國(guó)《內(nèi)部控制審計(jì)指引》的頒布實(shí)施，使我國(guó)上市公司的內(nèi)部控制審計(jì)由自愿性階段步入了強(qiáng)制性階段，也完善了內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)涉及的基本范圍。我國(guó)資本市場(chǎng)尚不完善，上市公司良莠不齊，應(yīng)對(duì)上市公司的具體情況進(jìn)行分析考察，強(qiáng)制要求特定主體披露特定的內(nèi)部控制審計(jì)內(nèi)容，降低上市公司整體遵循成本，并提高社會(huì)整體內(nèi)部控制審計(jì)的質(zhì)量。如：對(duì)負(fù)債比率超過(guò)一定限度的上市公司（蔡吉甫 2005）的內(nèi)部控制審計(jì)內(nèi)容及披露作進(jìn)一步的規(guī)定。

除加強(qiáng)制度建設(shè)外，我國(guó)還應(yīng)做好內(nèi)控審計(jì)的監(jiān)督檢查。對(duì)于沒(méi)有設(shè)計(jì)和執(zhí)行有效內(nèi)部控制或不配合內(nèi)控審計(jì)工作的企業(yè)，以及沒(méi)有相關(guān)的專(zhuān)業(yè)勝任能力或未嚴(yán)格執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)有的程序就發(fā)表內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)的事務(wù)所給予嚴(yán)厲的處罰，為內(nèi)部控制審計(jì)的可持續(xù)性貫徹提供良好的外部環(huán)境。

參考文獻(xiàn)

[1]方紅星,金玉娜.高質(zhì)量?jī)?nèi)部控制能抑制盈余管理嗎——基于自愿性?xún)?nèi)部控制鑒證報(bào)告的經(jīng)驗(yàn)研究[J].會(huì)計(jì)研究,2011.

[2]雷英,吳建友.內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型研究[J].審計(jì)研究, 2011.

[3]戴新華,張強(qiáng).我國(guó)上市銀行內(nèi)部控制信息披露的國(guó)際借鑒與路徑選擇[J].金融論壇, 2006.

[4]Abraham D. Akresh. A Risk Model to Opine on Internal Control Accounting Horizons,2010（24）.

作者簡(jiǎn)介：劉偉偉（1989-），女，漢，西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，碩士研究生。研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)

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