中國房地產稅改革及其優化發展探討

何雄浪 馬永坤

[摘要]隨著經濟體制改革的深化,房屋產權主體由過去的單一國家所有轉變為私人、集體和國家及國外個人所有的多元結構格局,開征房產稅不但有利于遏制人們對房價增長的預期,而且還有利于緩解我國土地及房地產稅制度的弊端。由此,我國房地產稅收制度改革就要發揮房地產稅在組織財政收入、調節房地產收入、促使房地產資源合理配置方面的作用,促進我國房地產市場的健康發展。

[關鍵詞]房地產稅;改革;稅制

[中圖分類號] F293.3;F810.42 [文獻標識碼] A [文章編號]1673-0461(2012)09-0034-06

新中國成立以來經歷了若干次稅費的調整,進一步完善了我國的房地產稅費制度,但是其不合理問題依然存在,特別是伴隨著我國經濟體制改革的深入開展及房地產市場的發展與完善,房地產稅收制度與整個房地產市場甚至與我國市場經濟方面的矛盾越來越凸顯。2007年以后,我國房地產市場明顯反彈,但副作用也如影隨形,淘汰過剩產能這個老問題只好“暫時擱置”,樓市火爆,鋼筋水泥等行業變得無法抑制。另外,瘋漲的房價也將人們的消費結構推向“畸形”——當收入都用來買房子時,日常消費受到抑制,終端需求難以啟動。如何妥善運用稅收手段,充分發揮稅收的調控作用,引導房地產市場持續健康發展成為當務之急。

一、我國房地產稅收制度發展的歷史

我國房地產稅制的發展歷程大致可以分為三個階段。房地產稅收制度是與同一國家及不同國家的社會形態及經濟條件的變化而變化,同時,由于稅收制度的不同認識的差異,其具體作用形式在廣度與深度上有著巨大的差別。房地產稅收制度作為稅收制度的重要內容及分支,其建設與發展是與我國的稅收制度的發展緊密相連的。

(一)1949年~1978年間的房地產稅制發展

新中國成立以來,人民政府面臨著新的困難與挑戰,其首要任務就是要加強稅收及實現財政收支的平衡發展,以保證國民經濟健康有序的發展。1949年初期,新中國的稅收制度不統一,發展極不平衡,這對財政收入及國民經濟的恢復有著很大的障礙。因此,當時的政務院就于1950年頒發了《全國稅收實施要則》,該要則規定了全國統一征收14種稅收,如房產稅、地產稅及印花稅等等,同時還建立了各級的稅務機構。1950年,國家為了進一步恢復國民經濟和照顧工商業的發展,實施了降低負擔及鞏固財政的一攬子計劃,對新中國的稅收進行了調整,并將當時的房產稅與地產稅統一歸并為城市房地產稅。[1]在我國社會主義改造基本完成的情況下,中國的經濟關系及發展上有了巨大的變化,同時,為了適應計劃經濟時代的要求,我國政府在1958年開始對稅制進行了一系列的簡化與改革,而當時的房地產稅制卻沒有相應的變化。與此同時,受當時蘇聯的非稅論思想的沖擊及文化大革命的影響,中國的稅收工作遇到了嚴重打擊,當時中國只承認稅收的財政作用,而不認為其對經濟的調節作用與功能。因此,我國開始在20世紀70年代對我國的稅制進行了簡化,將城市的房地產稅、工商稅及附加稅種等統一為工商稅,并在全國統一試運行。城市的房地產稅雖然作為一個稅種的存在,僅對非企業單位及個人征收,范圍上相對過窄,在數額上還不到工商稅收入的百分之一。[2]在這次改革以后,中國的稅收制度幾乎成為了單一的稅收結構,其調節功能的作用大大降低,這次稅制改革以后,中國的稅收制度差不多成為了一種單一的結構。總的來說,這一時期的特點就是充分發揮了稅制的財政功能,在功能上有了進一步的簡化。

(二)1979年~1993年問的房地產稅制改革

改革開放以后,中國的國民經濟形式發生了重大的變化,經濟體制逐步由計劃經濟向社會主義市場經濟體制過度。由于過去的稅制相對簡化,已經不能適應新的經濟形勢與客觀要求,我國在此期間進行了一系列的稅制改革,使得工商稅制逐步走向了正確的道路,房地產稅制也有了進一步的發展與完善。這期間主要有四個方面的內容:一是開始征收企業的所得稅。在1983年到1984年兩年期間,中國完成了企業的利改稅,并根據企業的性質征收了所得稅,并將外商及個人投資房地產業第一次納入到了征稅的范疇。二是國家進行了城鎮土地使用制度方面的改革,使得我國的房地產市場逐步形成與發展,其交易活動也逐步開展與活躍起來。同時,契稅的征收保護了房屋所有者的利益及合法權益,其在穩定經濟秩序方面發揮著重要的作用。房地產業的發展帶動了相關產業的發展,這為增加財政收入及房地產市場的調控起到了重要作用。三是國家開始加強了對城市房地產的管理與監督,進一步提高了房地產的使用效益,同時國家也恢復了房地產稅的征收。[3]考慮到我國城市土地的屬性,所有權歸國有,房地產企業只擁有土地使用權,國務院將城市房地產稅分為了房產稅及城市土地使用權稅兩個類別,而外商投資企業仍然征收房地產稅。四是國家改變了過去建設稅為投資調節稅的政策,進一步完善了固定資產的投資結構。這一系列政策的出臺,帶動了我國房地產業的發展與繁榮,房地產稅也發揮了財政收入的功效,推動了城市的建設與發展,對我國經濟建設提供了重要的基礎與保障。總之,這一時期的房地產稅制改革為我國初步建立了房地產稅費體系,同時稅收的財政功能也進一步增強。

(三)1994年以后的房地產稅制改革

我國的社會主義市場經濟進一步發展與完善需要進一步增強稅收的調節功能,公平稅負及稅制的簡化已成為經濟主體的客觀要求及公平競爭環境的需要。于是國家在1994年進行了一次全面的稅制改革,其內容主要體現在如下方面:統一了國內企業的所得稅,對投資房地產業的企業以33%的比例,統一征稅;改革了個人所得稅及營業稅,對土地使用權轉讓、建筑物及其他相關的附屬物等,統一作為營業收入,并按照5%的稅率征稅;改革過去的土地使用稅,并根據物價的水平來統一調節相應的稅額;開征了土地增值稅進一步限制了房地產交易中的過高利潤,限制了土地投機及房產的炒賣行為;1997年,國家調整了稅基的范圍,統一將土地使用權轉讓行為納入進了征稅范疇;2001年,國家對房屋租賃稅制進行了改革,對應繳營業稅、房產稅減免及個人出租房屋稅進行了量化規定[4];2005年,國家開始改革營業稅,規定個人購買住房不到兩年轉手交易的,按照其取得的住房收入全額作為稅基征收營業稅;銷售個人購買的非普通住房超過兩年的,按照銷售收入減去購買房屋價款的差額征稅。到此,中國基本建立了適應社會主義市場經濟發展的房地產稅制框架,這對增加國家財政收入及各經濟主體關系方面有著重要的意義和價值。

二、我國房地產稅體系存在的主要問題

(一)稅收制度目標多元化問題

當前中國的房地產稅的范圍涉及到各個稅種經歷了計劃經濟及改革開放時期,根據各個時期的經濟發展和政策的要求,形成了一個繁雜的“拼盤”式的房地產稅收體系。在計劃經濟時期,房屋和土地財產是將公有制作為其主體,對絕大部分社會財產沒有進行征稅。改革開放后,國家的社會財產結構發生了巨大的變化,多種經濟共同發展,國家逐步制定了針對企業及個人的房地產稅費制度。同時,為了調節和土地相關的經濟行為,政府又開征了與土地占用、使用與增值相關的稅費,最終形成了中國當前的多稅種,多目標的房地產稅制體系。[5]當前,中國的房地產稅收政策呈現出多元化的發展事態,不同的稅制政策目標專業化,但也存在著房地產稅種之間目標的不協調等問題。這種目標的錯位使得房地產稅收的實施沒有產生應有的經濟效應和社會效應,反而對房地產企業、普通民眾和政府都產生極大的負面效應。

(二)征稅環節稅負分布不合理問題

房地產征稅環節上存在著在流通環節賦稅重,保有環節賦稅少,導致了稅負之間的不平衡,也加劇房地產業的非平衡及不可持續發展。征稅環節的不合理稅負主要體現在如下幾個方面:一是房屋空置率高,存在很大的浪費現象;二是房地產進入市場后承擔著很大的稅負,進而阻礙了房地產的正常交易,形成偷稅漏稅的問題;四是交易環節稅負的增加,進而會增加房地產的交易價格,提高了房地產價格及制約了房地產市場的正常發展與循環。[6]

下面我們通過數字進行具體分析:

1. 房地產流轉環節稅負分析

以房地產行業的營業稅金及附加、城市維護建設稅、土地增值稅、耕地占用稅等稅收收入的合計數與商品房的銷售收入之比作為衡量房地產流轉環節稅負的基本指標,其具體數據如表1所示。

可以看到從2002年到2009年,我國房地產流轉環節稅收合計數年年都在增長,平均增長速度達到29%。從稅收負擔率來看,從2004年到2009年該比率連年提高,2009年達到了16.86%。從總體上看,房地產流轉環節8年的平均稅收負擔率為14.83%,這種稅收負擔水平遠大于其他許多行業。[7]

2. 房地產保有環節稅負分析

我國的城鎮土地使用稅是對擁有土地使用權的單位及個人征收的一種稅,是在房地產保有環節征收的一種稅種。以城鎮土地使用稅與商品房的銷售收入之比作為衡量房地產保有環節稅負的基本指標,其具體數據如表2所示。

從表2的計算可知,2002年~2009年我國房地產保有環節的稅收總額占商品房的銷售收入的比重平均在1.67%左右,這樣的稅收負擔率與流轉環節平均14.83%的稅收負擔率形成了鮮明對比。一些發達國家房地產保有稅是以不動產評估值征稅的,他們的稅率大致可以反映稅負水平。而此處計算房地產保有環節稅負,是以商品房的銷售收入作為分母,一則為了與房地產流轉環節稅負作對比分析,另外,也由于客觀原因的限制,我們無法得到我國房地產的歷年市值,顯然,我國房地產的歷年市值遠遠大于歷年的商品房的銷售收入,因此,此處計算的房地產保有環節稅負水平被大大高估了,這說明,我國房地產保有環節的稅負水平還與西方等發達國家有著較大的差距。

(三)房地產的計稅依據不合理

當前,我國的房地產計稅可分為房產計稅與從價計稅兩個方面。從價計稅按照房產的原值一次減去一成到三成的余值后在乘以百分之一左右的稅率來進行納稅。但是這種折中余值的計算方式,依據的是過去的成本,并沒有真正反映房產的市場價值。同時也沒有考慮到房屋的損耗及其后期的升值元素等,這就與房屋的市場價格有了很大的差距,房產稅也不能隨著房地產的增值而相應提高。不同時期的房屋建造成本是不一樣的,新舊房屋間的稅負也會產生不合理的依據。通常情況下,先建成的房屋成本要低于后建成的成本,如果按照歷史成本為其課稅的依據,就會造成舊房屋所有者承擔較輕的稅負,進而降低了房地產交易的積極性,造成其資源流通及配置的低效。從租計征的房產稅是根據房產的租金收入來乘以一定的稅率進行征稅,房屋的租金往往是根據市場租賃的行情進行設定的,這與歷史成本計稅的方式相比有了顯著的提高。

(四)房屋產權信息體系難以共享,不利于房產稅的實施

我國的房產稅征稅需要完備的房屋產權信息資源及體系。在1998年初,國務院頒布的《城市房地產權屬登記管理辦法》就已開始實施,并為建立中國完備的房屋產權信息體系提供了重要的基礎與條件。但是,我國的房地產產權登記制度還有一定的問題與不足,土地登記與房產登記分別在土地管理部門和房地產管理機關,這就不利于當事人進行查閱登記以獲取全面、有效的交易信息,同時也不利于對民眾產權的保護。[8]在房屋產權信息難以共享的情況下,很難完成國家的宏觀調控目標,同時也進一步加劇了炒房、投機行為的開展,加劇了尋租及腐敗行為。[9]房屋及其他的不動產信息是一種公共信息,并不屬于某一特定的部門,任何單位及個人都沒有拒絕民眾進行查詢的權利。隨著社會的進步及科學技術的發展,在軟硬件建設上已經為房屋產權的信息共享提供了良好的基礎與條件,但是相關部門之間對并沒有對建立該信息體系達成共識,也是其不作為的一種表現。

三、優化我國房地產稅收制度的主要思路

我國房地產市場發展起步晚,起點低,又呈現一個跨越式突擊性的迅猛發展狀況。在這種情況下,國家稅收政策的設計需要一個發現經濟要素、發現市場經濟特點,根據實際運行情況進行相應的稅收政策設計的過程。針對我國房地產市場發展的實際情況,是完善稅制,加快稅收政策的制定,抓緊總結兩個城市的房產稅試點經驗,加快推進以物業稅為核心的稅收制度改革,以使它進一步發揮在房地產市場運行過程當中的調控作用。

(一) 以物業稅為核心,我國房地產稅收制度的具體設計

1. 房地產投資階段

(1)簡化稅種。一是將房地產買賣中的營業稅、契稅和印花稅統一歸并為房地產交易稅,并只能在房屋買賣環節才能征收。在計稅依據的設計中,采用房地產當時交易的數額來進行征收,稅率設計上可以借鑒國外的房地產交易稅率;二是將具有一定所得性質的房產稅統一劃入所得稅范圍,并根據房屋買賣的數額作為計征依據,這就避免了重復征收的問題;三是將現行的國內企業所得稅與國外投資企業的所得稅劃為統一的企業所得稅范圍;在其他稅收待遇上也應保證內外資企業的平等,以使內外資企業享受同等的國民待遇,促進其公平競爭。

(2)根據情況開征遺產稅及贈與稅。遺產稅及贈與稅的征收將有效調節無償轉讓房地產環節的稅收,其開征的目的不是在于財政收入的考略,而是有利于調節個人所得稅及財富的合理分配,促進社會的和諧與公平。所以,對遺產稅及贈與稅的征收應采取高起征點及高累進稅率的征收模式。從當前中國的現實情況分析,國家的遺產稅制定應該采取總的遺產稅制,以全部的遺產作為稅基進行征稅,并且在不考慮遺產分配方向的情形下,有利于稅源的監控及降低稅收征收的成本。在模式選擇上,可以考慮分設贈與稅與遺產稅,以保證稅負的合理與均等,且遺產稅的稅率要高于贈與稅的稅率。

2. 房地產保有階段:開征統一規范的物業稅

為促進房地產資源的合理利用,調節政府與房地產所有者及占有者之間收益的合理分配,建議合并現行的房產稅、耕地占用稅、城鎮土地使用稅及對外資企業征收的城市房地產稅,開征統一的物業稅,將對房產和地產的征稅統一起來。對于城市房地產,無論是經營性的,還是非經營性的,都要納入房地產稅的征稅范圍。為體現房地產的市場價值,建議按房地產的評估價格作為計稅依據;為體現量能負擔的原則,可以考慮經營性房地產按高檔稅率課征,非營業性房地產按低檔稅率課征,特別是對居民住宅的保有課稅,實行低稅政策;為簡化稅制,將從價、從量、從租計征統一為從價計征。本部分將結合我國的實際情況及國外多個國家不動產稅或財產稅制的經驗,對物業稅稅制各要素的設計提出以下初步設想。

(1)物業稅的納稅人。物業稅在理論上是屬于財產稅的范疇,所以,其納稅人就應該是土地使用權的擁有者及房產的所有者。為了防止稅收的流失,房產所有人負有納稅義務的同時,房產使用人負有連帶納稅義務。由于我國土地實行公有制,單位和個人對土地只擁有一定年限的使用權而非產權。因此,物業稅的納稅人只能是土地使用權和房屋所有權的所有者。同時考慮到一些企事業單位只擁有房產的使用權而沒有產權,土地使用權與房屋所有權分離的情況比較嚴重。因此在實際征管過程中,對這些權屬關系未確定或無法確定土地或房產,采取特殊的方法確定納稅義務人。

(2)物業稅的征稅范圍和征收對象。絕大數國家對坐落于本國境內的所有土地和房產征稅,但對于農村地區及坐落在城市地區的公共部門和設施實行稅收優惠。只有少數國家對農村地區不征收物業稅。在我國設計物業稅的征稅范圍時,應該按照“寬稅基、低稅率”的原則,應擴大物業稅的征稅范圍,把城市自有居住用房和事業單位用房納入征稅范圍。但考慮到我國在城市和農村地區實行不同的土地所有制以及我國農村地區經濟相對落后,為了不增加農民負擔暫時對農村地區免征物業稅。同時,為提高土地的利用效率,必須對已經批租的土地,在其辦理土地使用權證后,開始征收物業稅。因此,我國物業稅的課征范圍主要應包括城市、城鎮、建制鎮和工礦區的土地和房屋(包括營業性和非營業性房屋),在條件具備時逐步擴展到農村。在我國物業稅的設計上也應該考慮第一種。因為房屋是依照土地而建的,房屋及其屬物附屬于土地不能移動,房屋和土地不可分離,二者共同構成了房地產的價值,還有由于房地產買賣多是土地和房屋一起轉移,將土地和房屋及附屬物合并征稅,課稅價值容易掌握。因此我國物業稅的課征對象為土地、房產和房地合一的不動產及其附屬物。附屬物必須是能增加建筑物使用價值并附屬于建筑物主體的,包括:電梯、地下室、室內游泳池等。[10]

(3)物業稅的計稅依據。物業稅的計稅依據主要包括從價計稅、從租計稅和從量計稅三種形式。在具體實施上不同的國家采用不同的方式,但是大部分國家和地區采用從價計稅,以房產的價值(房產的造價、凈值或者市值)為基礎的評估價值或者用實際交易價格乘以一定系數作為計稅依據;其次是從租計稅,一種是按照評估的年組值,一種是按照實際租金征稅;只有少數國家(主要是發展中國家和地區)采用從量計稅,主要是按照土地和房屋的面積大小作為計稅依據。經營性房產的計稅依據通常分為從價計稅和從租計稅。考慮到經營性房產的專用性比較強,在市場上流動性比較弱且很難找到相似的房產作為價格參照,同時考慮房產的折舊和改良等問題。在計算經營性房產的物業稅時,應按照房屋的資產計稅余值及出租的房產的租金收入作為計稅依據。

(4)物業稅的稅率。目前,各國和地區在物業稅稅率設置從比例稅率到定額稅率相差很到,如實行比例稅率的國家中,美國各州的財產稅率為3%~10%,法國的財產稅率為3%,香港地區的物業稅稅率為5%~6%;土耳其等國家實行定額稅率,根據面積和土地實行地區差別的定額稅率。物業稅屬于地方稅,為了便于征納,建議我國實行分地區的差別比例稅率。即對不同地區、不同用途的房地產分別適用不同稅率。考慮各地區社會經濟發展水平相差很大,因此物業稅率應該設立一個彈性的可控制的區間,同時各個地區能夠根據其城市的發展水平、納稅人支付能力及地方政府的預算等情況來合理選擇適宜的稅率。

(二)完善房地產稅課稅的配套制度及機制

第一,建立健全完善的財產登記及估價制度。建立完善的財產登記制度需要逐步實施財產登記的實名制,以增強房地產稅開征的實效性。強化房地產產權登記就要查明土地的位置及面積,加快實現房屋與土地產權證書的統一化進程,有效避免房地產的私下交易和打擊房地產市場的尋租、腐敗等違法行為。建立和完善房地產的估價制度,主要是建立一套適應社會主義市場經濟發展的房地產評估機構。同時,房地產市場的發展與管理還需要政府的調控及民間機構的參與。政府的調控重點是關注房地產市場的價格問題,民眾的參與重點是在房地產交易活動中發揮重要作用。在建立完善的房地產估價制度上還應加強對房地產價格的評估理論及方法的研究,最終形成一整套適應中國國情的房地產價格理論與方法。另外,還應加快建設房地產評估人員的資格認證制度,建立一支富有實戰經驗的房地產估價師隊伍。

第二,建立完善的房地產評稅制度。房地產評稅制度就是將房地產的估價運用在稅收上,這是為了滿足政府財政的需要,并依照相關的法律及程序對房地產納稅人所擁有的房產進行估價,并將這些房地產的評估值作為其計稅的依據,進而分配每個納稅人所應承擔的房地產稅額的一種制度和方法。當前,我國對房地產納稅人所擁有的房屋及土地,還是通過房地產評估機構進行評估,建立全面的房地產評稅制度的條件還不成熟,這就需要稅務部門加強對房地產評稅制度的研究與試點,以建立適合中國國情的房地產評估機構及評稅制度。

第三,完善收入籌措機制和強化宏觀調控功能相結合。對房地產擁有者進行征稅在帶來一定的稅收收入的同時,還增強了稅收的調節功能。所以,設計房地產稅的改革方案不但要充分考慮增加的稅收需要,而且還要考慮如何對收入分配進行有效地調節。當前中國面臨著收入差距擴大及個人收入分配過度集中的現實,可見,加強房產稅對收入的調節功能顯得尤為重要。這就需要完善收入的籌措機制,嚴格征管個人所得稅,并強化國家的宏觀調控功能,使得房產稅稅制更加明朗化。

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