當前會計研究缺乏原創性的方法論原因解析

夏 寧，夏 鋒，李 民

(1.山東財經大學會計學院，山東 濟南 250014;2.中國海南改革發展研究院，海南 海口 570208)

一、引 言

原創性是學術研究的生命。“原”字強調的是原初性，即一切來自本源、根本的東西，研究有其不可復制性和排它性，它是新鮮的，獨一無二的。當然，也不能把原創性的要求拔到不可企及的嚇人高度，使之過分純粹化和極致化，那樣反而會變成一種心造的幻影。要使中國的會計研究能夠在世界會計學術界占有一席之地，原創性應該成為我國會計研究必然的選擇。提升我國會計研究的原創性，就是要強化會計研究者在學術研究中的原創意識，堅持學術的自主性，不是被動地跟著別人走，而是要以我為主，研究中國自己的問題，創建中國自己的理論。

原創性的科學研究必須跨越問題及其解決之間的邏輯鴻溝(logical gap)，不是所有的問題解決都堪稱發現。由于科學發現要跨越邏輯鴻溝，會改變我們的解釋框架，所以試圖通過應用已有的解釋框架來達到科學發現，在邏輯上是不可能的。波蘭尼認為，通過遵循某種已有的程序和某些現存的規則而得到的問題解決，不能稱為科學發現;從內容上說，每一個具有原創性的科學發現是對實在(reality)的新的方面的揭示;從心理效應上說，一項原創性的科學研究，往往會激起人們的驚奇感(surprise)，科學發現常常是不可預見的(unexpected)。而當前我國會計研究原創性不僅包括創新性和獨創性，還應該包括民族性和本土性，它的最終指向無疑是面向實踐的，能夠解決本土的會計實際問題。

二、主流會計研究方法現狀分析

1.實證研究為主流，并不否認規范研究的重要

西方以演繹法和歸納法為主的傳統規范會計研究方法曾經在會計理論研究中發揮了重要作用，比如以佩頓為代表的演繹會計理論學派、以利特爾頓為代表的歸納會計學派和以坎寧為代表的真實收益學派［1］。20世紀60年代實證會計研究發展起來，并在80年代成為主流，是當代會計學研究領域中應用非常廣泛的一種研究方法。中國的實證研究真正進入研究的實踐還不到十年的時間，然而其卻呈現出方興未艾之勢，使每一個關注會計學術的人都感受到了其對傳統會計研究范式傾覆式的影響。實證會計研究的領域非常廣闊，尤其是隨著資本市場的發展和完善，新的會計實務不斷出現，將會為實證會計研究提供更多的研究方向。然而實證會計發展并不否認規范研究的重要，在美國會計學會三大會刊中的《會計瞭望》和《會計教育問題》，仍有許多文章是運用規范研究方法進行會計理論問題的研究，美國注冊會計師協會的《會計師雜志》的絕大多數文章仍然運用規范研究方法。毋庸置疑，這些文章對會計基礎理論和會計應用理論建設仍然具有不可忽視的作用。因此，規范研究與實證研究是科學會計理論的兩個不可或缺的學術探討過程。前者提出理論預期，后者根據理論預期和經驗數據對假設進行檢驗，經過檢驗后的理論將成為進一步規范研究的基礎。

2.國內外實證研究的結論觀點不一，彰顯綜合全面研究的重要

在實證研究的核心領域，比如價值相關性、市場有效性、信息披露、會計政策選擇、公司治理方面，國內外學術界研究結論不盡相同。這種意見的分歧說明在會計學研究領域，目前還存在著許多在頂尖的學者們看來很值得討論和研究的問題，這恰好指明了仍然存在的研究空間以及有待繼續研究的問題［2］。要堅持規范會計研究方法和實證會計研究方法結合，偏向任何一方面都容易走錯路和走彎路。但兩者強調的側重點不同，前者強調歸納和演繹為主，邏輯思維嚴密，后者注重用經濟模型來檢驗假設，用數據分析的結果來說明問題，但兩者必須經得起實踐檢驗。各種方法各有長短，不一定能解決會計研究中的所有問題。當前中國會計學界不僅需要實證研究和規范研究的大師，還需要分析研究與經驗研究的大師，但更需要能將各種各樣研究方法綜合全面運用的會計學研究大師。

3.會計研究要充分重視非經典非線性模型

隨著20世紀90年代衍生金融工具的逐步普及，計量和估價問題更加受到人們的關注。所謂計量觀，是指會計人員已日益意識到有責任將現值，恰當地納入財務報告中。經典計量經濟模型的缺陷之一是其主要使用時間序列數據或加總數據而缺乏堅實的微觀基礎，其應用的范圍也相對較小。早期的計量觀帶有強烈的規范色彩，非經典計量經濟學正是源于這一學術背景發展起來，其內容主要包括：微觀計量經濟學、非參數計量經濟學、時間序列計量經濟學和動態計量經濟學等。非線性模型是以前線性聯系模型與一元模型的擴展，關注少數解釋變量與滯后因變量的非線性形式的單因變量模型，格蘭杰教授與泰雷斯維爾塔教授則是動態多元分析技術的開拓性研究者。基于現實問題的復雜性，會計研究除了應用經典線性計量經濟學模型以外，還必須要充分重視非經典非線性模型的使用。

三、我國經驗會計研究出現的問題

經驗研究是與基礎理論研究(或純理論研究)相對應的，從研究目的上區分，經驗研究可分為應用研究(旨在解決實踐問題)和學科理論研究(旨在用經驗資料建立或檢驗學科知識的研究)兩大類(科爾曼，1990)。我國現有的會計實證研究普遍缺乏應有的理論指導和理論分析的框架，尤其是缺乏足夠的微觀經濟學、金融理財學等會計基礎學科的理論分析框架和經過嚴謹理論研究之后得出的切合中國實際情況的理論;缺乏對西方實證會計理論假設深思熟慮的檢驗，所從事的研究設計面臨“水土不服”的問題［3］。

1.簡單模仿而失去有用性

截止到目前的大多實證會計研究，主要停留在模仿階段，即運用西方成熟的實證會計研究方法，以我國資本市場的數據來驗證西方已有的實證會計研究的假設，甚至一些研究問題也是模仿性的。模型大多是借鑒別人的模式或者在別人的模型基礎上作細微的修改，數據來源于公開數據庫的資料，而其中的計算過程也是借助別人的統計軟件來求解，這樣的研究成果絕不是創造性勞動［4］。而且有的學者認為，如果不參考西方文獻，就不能有更深入的研究。誠然我們要學習西方經驗，但一邊倒的按照西方學術界的路線走，很難有中國原創的東西出現。我國的實證會計研究不應照搬國外的研究方法，而更應該根據中國的國情，摸索出適合我國國情的實證會計研究方法。過去我國的實證會計研究過多地考慮了政府需求，下一步我國的實證會計研究更應該重視公司利益相關者的需求，這是中國實證會計研究應擔負的責任。

2.沒有處理好實證研究與規范研究的關系

在我國，實證會計研究和規范會計研究之間出現了鴻溝，一種觀點認為年老的學者做規范研究，而年輕的學者為了早出成果要做實證研究;一種觀點認為不要做規范研究，只有到了大師級的水平才做規范研究等等。總之觀點各異，表里不一，有時還諱莫如深，殊不知規范研究和實證研究在獲取科學會計理論的過程中都是必不可少的。無論是實證研究還是規范研究，其研究內容和結果是否有價值取決于其是否提升了現有會計理論解釋和預測會計實踐的能力。實證會計研究應該以規范會計研究的目的為歸宿，科學的會計研究不能盲目的崇拜看似精確的數學和計量模型，而忽視歸納和演繹的規范推理作用。本文無意對會計研究應采用實證還是規范或孰更科學發表意見，只是想表明任何一種科學研究方法都必須最大限度地貼近客觀，而且只要貼近客觀就會有所作為。

3.缺少有價值的創新

會計研究創新是一個由低級向高級的不斷變革過程，包括新發現、新觀點、新理論、新應用、新技術、新方法等。沒有創新就失去了研究的靈魂，中國的會計創新發展艱難，特別是在基礎會計理論上。當前會計研究人員往往愿意做見效快、風險小的項目，或在功利主義驅使下整天為發表文章著急;爭取到課題后則以大化小，把一篇研究論文拆成好幾篇發表。最明顯的是我們會計專業的博士論文就遭到香港學者的批評，說本末倒置而沒有自己的創新，最多是一種綜述。實際上，真正要得到有價值的科學成果，需要長時間積累，而且貴在學術爭鳴，提倡合作精神。

4.缺少問題意識，重復前人的勞動

會計理論所面臨的研究問題很多，需要創新的內容也很多，而會計研究的創新，關鍵在于選題。問題是研究的起點，其標志是一個對本學科前沿理論都了解的人，用現有的方法解決不了，就有可能產生問題。目前的實證研究有兩個誤區：有人認為只有親自到實踐中找到數據才是實證研究，沒有帶著問題意識就進行調查，其結論是難以令人相信的。但光做實證調查是不夠的，必須先有假設，然后進行調查，看看實踐中是否支持自己的假設。實證研究的另一個誤區是缺少樣本的典型性。我們的研究都多多少少帶有主觀色彩，靠證偽來彌補經驗的不足，任何普遍的經驗往往是出于個別的經驗。

5.沒有深入考慮資本市場有效性

我國資本市場上很多現象表明，單純從方法上檢驗我國資本市場的有效性問題而忽視相應的制度環境，其結論將是令人懷疑、甚至是誤導的。我國資本市場的特殊制度環境包括上市公司的主體是國有企業，資本市場上大量的資金來自國有資本;資本市場規模與容量有限，交易方式單一;資本沒有其他盈利渠道，缺少退出機制;上市公司與機構投資者在資本市場上承擔較小的法律責任;非理性行為或操縱市場的行為等。忽視上述特殊的制度環境對資本市場效率的可能影響，而直接采用各種實證研究方法來檢驗我國資本市場的效率，其結論的有效性是令人懷疑的。比如，國有銀行與中石油這樣的大企業，利潤高但股票價格很一般，研究公司治理與績效的關系時候就應該充分考慮其資本市場有效性才行。

四、中國制度背景問題的深入思考

要產生“頂天立地”的原創性研究，要實現會計研究的第二次轉型，不僅需要具備扎實的經濟學、財務學、會計學等規范理論的功底，還需要熟練運用上述理論對中國特定的制度背景下的問題進行細致地分析，進而提出有國際影響力的研究問題，產生有國際影響力的會計實證研究成果［5］。

1.在職消費

近年來，在職消費再次成為公司治理領域研究的熱點問題。在職消費是因職務和工作需要而引發的消費，是國內外商業界廣泛存在的一種社會現象，它的存在對世界各國的企業發展產生了深遠的影響，這在中國更加普遍，尤其是國有企業。針對在職消費問題，當代主要存在兩種觀點——代理觀和效率觀。一方面，Hart(2001)、Yermark(2006)等人的研究從經典的組織理論出發，由于股東與管理者之間利益的不一致，管理者通過在職消費來侵蝕公司的剩余資源，實現自身利益的最大化，同時也降低了企業價值;Cai、Fang和Xu等人的研究發現我國上市公司管理者的娛樂和差旅費(Entertainment and Travel Costs，ETC)水平與公司業績顯著負相關。另一方面，Henmerson、Spindler、Rajan、Wulf等有關的研究認為在職消費具有有效的隱形激勵，即支持在職消費的效率觀。在我國這樣一個普遍的“內部人”控制、內外部治理機制的缺失和不完善以及國有企業管理者的薪酬管制等特殊的制度背景下，如何在我國國有經濟中減少在職消費，確實是一個急需探討的問題。中國的在職消費還隱含了一個問題，就是級別待遇以及運用手中的權利相互辦事的好處。目前國內在這方面的研究主要集中于代理觀，但任何事物都不是百害而無一利，我們也應認識它的積極作用。效率觀與代理觀至少在理論上同等重要，會計學界要加大在職消費的確認與計量工作的研究。

2.資本市場與國有股

我國會計實證研究所面對的環境與西方具有極大的不同，其中最關鍵的不同就是資本市場的發育程度不同以及相關的法律法規和政策不同。會計進行實證研究的數據主要是從上市公司對外公布的會計報表中獲得的，數據是否真實必然會對會計實證研究產生重大影響。我國資本市場尚存在很多不成熟、不規范的因素，這種情況下勢必會影響到中國股市的制度框架，包括政策的設定，繼而影響到我國會計的實證研究。我國股市最大的特征就是國有股占絕對地位。在我國企業股份化的初期，由于強調公有制在股份公司中必須占主導地位，加上大部分的股份公司都是由國有企業改組而來，因此就自然而然的形成了國有股占絕對優勢的局面。所以，我國股市會帶有很強的國家政策特征，特別是國有控股的絕對地位，限制了并購重組的空間，而并購重組本來是證券市場最重要的功能。要改變這樣一種局面，需要國有資產管理體制有新的重大突破和改革。就股市本身而言，在股權分置改革之后，國有股、特別是中央企業的股份在法律上已經可以流通了，但是實際上并未完全進入流通，股改承諾兌現高峰期即將來到，對此市場還有很大的壓力，而且在我們證券市場內部也會有不同利益上的沖突。考慮這些問題后，會計研究中的前提假設與分析對象就與國外有著顯著不同，應該加大國有控股企業的研究以及博弈論方法在中國企業的研究。

3.地方政府干預

在我國經濟轉軌的過程中，政企關系一直是一個引人注目的領域，調整政府與企業之間的關系，尋求二者之間的平衡點，已經成為當今經濟發展的關鍵所在。而政府控股公司，作為國家調節經濟的一種重要手段，就是需要調整的重中之重，其運行過程和經營目標不可能是單一的經濟過程和利潤指標，要摻雜更多的社會性因素。因此對地方政府在經濟發展中干預機制的研究就顯得格外重要，而研究地方政府干預問題又必須從研究地方政府的角色及其影響開始，不同地區政府對企業的干預程度存在較大差別，會顯著影響企業主體的行為。在同樣的市場化進程和法制化水平下，地方政府控股上市公司受到政府的干預會遠多于非地方政府控股的公司。研究結果表明，地方政府控制的上市企業研發支出比例較低，而且地方政府干預經濟越嚴重，研發支出比例則越低，進而導致企業的長期成長價值也就越低。對非國有控股公司而言，缺乏地方政府用行政管理職能提供幫助，缺乏金融機構的支持，這需要研究者在分析問題時充分注意。而且我國會計研究還要特別考慮羅奇的“結構分散的銀行體系”問題，即地方政府對地方銀行的過度干預。地方政府干預的存在導致了其控制的企業更容易實施效率低的多元化并購和“拉郎配”式并購，而這也是現有并購績效的研究文獻尚未得到一致結論的原因之一［6］。

4.法律與監管問題

公司治理本身就包含“法治”的因素。為了改變國有企業承包責任制“負盈不負虧”的弊病，我國實行股份制改革，其中一項重要內容就是引入公司法人負責制。企業法人代表對他所經營的企業負責，并需要承擔一定的風險。但是，由于我國經濟改革的深入和對外開放進程的加快，法律監管相對滯后，“法人制”只是在形式上賦予了經營者法律責任，在實際經濟生活中往往并不存在所謂的責任。這種情況表明，有些企業經理人員經營企業基本上是沒有風險的，因此委托人和代理人之間的契約無法得到兌現。這種公司治理方面的缺陷使中小股東的權益得不到保障，難以形成以企業效益和投資回報為尺度進行投資的理念。同時，證券市場的高盈利、高風險性的特征注定了它必然存在易受虛假信息干擾，易受他人操控的危險，往往成為了投機者的樂園。因此，研究者不僅要考慮法律的因素，還要考慮我國的政府監管型證券監管模式是否是一個外生變量，同時在研究設計中把證券自律組織的自律監管功能放在一個合適的位置(模型)上。

五、探索有益的解決方法

1.加強復雜性研究

傳統經濟學已逐步形成了以概念、假設、數據及數學模型為基礎的比較完整的理論體系，并在經濟學研究領域中占有一定的地位，但隨著知識經濟、全球化經濟的發展，這種“完美均衡論”受到一些經濟學家的責難。一批經濟學家、物理學家及數學家也指出一般均衡理論應用于經濟研究的局限，不能揭示復雜經濟系統多層次、強耦合、非線性、開放性、不確定性、動態性等諸多現象和特點。因為現實世界是一個非線性的世界，經濟系統是一種非線性、正反饋、路徑依賴、具有報酬遞增的適應性系統(complex adaptive system，簡稱CAS);正反饋導致多個可能的均衡點，而且不能保證從多個可能的均衡中選擇出的某一個一定是最優的;相反，一旦某個隨機偶然的經濟事件導致經濟過程走上了某一特定路徑，這種選擇可能被鎖定(lock-in)而放棄另一種更優的選擇。所以我們應以系統的觀點看問題，加強復雜性研究。

2.進行規范的實證研究與規范的規范研究

我們迫切需要規范的實證研究與規范的規范研究，但目前整體狀況是好的規范研究論文較少，而實證研究方向有偏。會計實證研究的規范化是實現會計研究的第二次成功轉型、催生出有國際影響力的學術成果的重要制度保障，不能為了支持假設命題而操縱樣本數據。規范會計研究也要充分發揮理性思維強大的演繹邏輯推理功能，在分析與綜合的基礎之上去偽存真、去粗取精，形成一般性的結論。

3.中國制度背景的深入剖析

任何有競爭力的組織結構必須實現交易成本的最小化，而交易成本的大小則從根本上受到經濟制度或者產權體系的影響，因此，我們完全有理由預期中國上市公司的會計行為應該與英、美等國存在重大差異。研究這些差異需要一個不同于西方現有文獻的研究框架，并將中國的制度環境作為其最重要的理論元素。必須在會計行為和治理變量的選擇上充分考慮中國制度背景，原創性的研究才能脫穎而出。要基于中國的傳統文化來進行規范會計研究，在思維方式層次上加以變革，擯棄傳統柔性思維方式，借助邏輯科學使推理形式化和規范化，并驗證推理的科學性。在這過程中，要盡量合理使用數學工具，從而減少人們的邏輯推導錯誤。

4.分類培養高級會計人才

隨著經濟全球化的步伐加快，會計行業面臨的環境也更加的復雜多變，這對會計研究人員分析問題、適應新變化的能力提出了更高的要求。我們不僅要培養一批既能掌握會計基本理論、基本知識，又能掌握基本技能的會計實用型人才，也要培養一定數量的適應新形勢的研究型人才，但更需要培養一批兩者兼有的規劃策劃人才。對規劃策劃人才的培養，要注重其深入理解中國的會計制度、宏觀經濟環境等的變化，學習借鑒西方優秀研究成果研究中國問題;注重創新性思維的培養，不能局限于固有的研究方法;注重理論研究與實務研究的充分結合，而不能把兩者割裂。

5.處理好三個關系

一是處理好國外會計學科研成果引入與本土性研究的關系。從目前的發展狀況看，我國在“引入”方面速度并不慢。二是處理好理論原創和實踐原創的關系。許多研究人員只重視理論方面的原創，而忽視會計實踐領域中存在的原創性思考、研究和實驗，這不利于會計學原創性研究在我國本土的拓展并切實指向實際問題的解決。三是處理好原創性研究與繼發性研究的關系。從我國會計研究的現實需求看，更需要以新的理論視野、新的思路和新的方法去解決社會轉型時期遇到的新問題和長期沒有解決的難題。

［1］［英］瑞安B，斯卡彭斯R W，西奧博爾德M.財務與會計研究方法與方法論［M］.閻達五，等，譯.北京：機械工業出版社，2004.

［2］王立彥.可持續發展與社責任報告該傳遞什么信息［J］.財務與會計，2008(6)：20－21.

［3］蔡祥.實證會計理論的發展：反思與展望［J］.中大管理研究，2008(3)：1－28.

［4］楊雄勝.中國實證會計研究的回顧與思考［J］.會計研究，2008(7)：34－42.

［5］方軍雄.政府干預、所有權性質與企業并購［J］.管理世界，2008(9)：118 －123.

［6］李善民，曾昭灶，王彩萍，等.上市公司并購績效及其影響因素研究［J］.管理世界，2004(9).