“公平與效率”視角下的我國現行稅制評估

朱德莉

(四川大學經濟學院，四川成都 610065)

一、引言

稅收從來不是單純的技術問題或者經濟問題，它更多的是一個政治問題。長期以來，我國的經濟發展遵循效率優先、兼顧公平的理念，與之相匹配，我國現行的稅收法律制度也體現為效率優先、兼顧公平的特征。

我國歷來注重經濟發展的“卡爾多——?？怂箻藴省?，即經濟發展給全體社會成員帶來的總收益，在補償經濟發展給全體社會成員帶來的總成本后，還有凈收益。將“總成本與總收益相抵后還有凈收益”作為經濟發展目標，這顯然是在追求一個“集體效率的目標”。不過，對這一目標的追求卻忽略了經濟發展所導致的“凈收益在不同成員之間的分配問題”，而經濟發展所導致的“凈收益在不同成員之間的分配問題”直接關涉經濟發展能否得到社會成員的支持。按照制度經濟學的“戴維斯——諾斯標準”，只有經濟發展給一個社會成員的預期收益超過他為支持經濟發展可能付出的預期成本，這個社會成員才會支持經濟發展。但是，“真實世界的改革，可能是符合‘卡爾多——希克斯標準’，即能夠增進生產力與全社會的財富;但同時卻往往是使得一部分人福利得到增進，一部分人福利受到相對損失——這種使一部分人福利得到增進而另一部分人福利受損的狀態，在新政治經濟學中稱為‘利益不一致’，即不可能同時符合每個成員的‘戴維斯——諾斯標準’。”①盧周來:《中國改革的新政治經濟學》，《讀書》2009年第5期。所以，經濟發展除非采取一定的措施以補償利益受損的社會成員，否則即便滿足“卡爾多——?？怂箻藴省钡慕洕l展，要么在立法上遭遇困境，要么誘發無窮的社會沖突。同理，為了協調經濟發展中的效率標準和公平標準，我國現行的稅收法律制度應該進行重構，確保國民財富分配實現“公平與效率”的和諧統一。

二、我國現行的稅制框架

我國現行稅制框架是指我國全部現行稅收法律規范組成的有機聯系的整體，它是由稅收實體內容和稅收征管程序構成的統一體，即由稅收實體法和稅收程序法構成的統一體。②張怡:《稅法》，清華大學出版社2009年版。

(一)稅收實體法

稅收實體法主要由流轉稅法、所得稅法、財產稅法、行為稅與特定目的稅法、資源稅法等部門法構成。

1．流轉稅法是指調整以流轉額為征稅對象之稅收關系的法律規范的總稱。以流轉額作為征稅對象的稅收稱之為流轉稅，如增值稅、消費稅、營業稅、關稅等。

2．所得稅法是指調整所得稅之稅收關系的法律規范的總稱。所得稅包括企業所得稅和個人所得稅，企業所得稅是對企業純收益征收的稅，個人所得稅是對個人純收入征收的稅。

3．財產稅法是指調整財產稅之稅收關系的法律規范的總稱。我國現行財產稅法規主要有1986年9月15日國務院發布的《中華人民共和國房產稅暫行條例》和《中華人民共和國契稅暫行條例》等。隨著我國經濟的發展和改革的深化，我國可能將逐步開征其他財產稅，如遺產與贈與稅、物業稅等財產稅種。

4．行為稅與特定目的稅法是指調整行為稅與特定目的稅之稅收關系的法律規范的總稱。在我國現行稅法體系中，行為稅與特定目的稅是不可或缺的組成部分，它為了實現特定目的，對某些特定行為課稅，用以規范、引導、控制和管理經濟行為、消費行為等，達到調節和保護經濟關系的目的。

5．資源稅法是指調整資源稅之稅收關系的法律規范的總稱。我國現行的資源稅法主要包括《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》、《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》、《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》等。為了有效控制和利用有限的資源，保護生態環境，實現可持續發展，我國還將會開征其他資源稅種，如環境稅、燃油稅等。

(二)稅收程序法

稅收程序法是指規定國家稅務機關稅收征管和納稅程序方面法律規范的總稱。稅收程序法主要包括稅務登記、納稅鑒定、納稅申報、稅款征收、賬務和票證管理、稅務檢查、違章處理等。我國現行的程序稅法主要表現形式是1992年頒布的《中華人民共和國稅收征收管理法》(1995年2月、2001年4月先后兩次修訂)及《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》等。

三、我國現行稅制評估

(一)稅收實體法評估

1．流轉稅制評估。流轉稅(又稱工商稅或商品稅)是以商品流轉額和非商品流轉額為征稅對象的一類稅。由于流轉稅主要是在流通領域征收，其對市場流通有一定的制約作用，因此現代許多發達國家，更多的是通過所得稅來平衡社會財富，引導經濟均衡發展。在大力發展社會主義市場經濟的背景下，如何利用流轉稅促進而不是制約社會經濟發展，是我國流轉稅法改革和完善的重大課題。

根據“公平與效率”兼顧的衡平稅法理念，我國現行的流轉稅制度存在一定的缺陷，一是流轉稅的結構缺陷，二是流轉稅中的各稅種缺陷。自2004年7月以來，我國開始進行的增值稅改革主要是變生產型增值稅為消費型增值稅。增值稅是目前我國最大的稅種，占我國稅收收入的35%以上，如果加上海關代征的進口產品的增值稅收入，約占45%左右。①張怡:《稅法》，清華大學出版社2009年版。但是，現行的增值稅屬于生產型的增值稅，納稅人在繳納增值稅款時，其所購置的固定資產中所包含的進項增值稅款不能抵扣，因而存在重復征稅問題。正是由于我國現行的流轉稅存在稅負過高的問題，導致企業界存在大量的逃稅行為。雖然說逃稅幾乎與高速公路上非法超車一樣普遍，但事實上，大量的逃稅行為，跟人們認為稅制不公有很大的關系。一種公平對待所有公民的稅制，不僅是基于社會正義的合理訴求，而且是提高稅收水平的功能性要求。②蓋伊·彼得斯:《稅收政治學:一種比較的視角》，郭為桂、黃寧鶯譯，江蘇人民出版社2008年版，第173頁。所以，不管是從公平稅賦的角度來看，還是從維護國家稅收收入的角度來看，探索更加合理的流轉稅制度都是極具現實意義的。

2．所得稅制評估。所得稅是指以納稅主體在一定期限內的純所得為征稅對象而征收的一類稅的總稱。所得稅是一種非常廣泛的稅種，IMF的183個成員國幾乎都有某種形式的所得稅法。③維克多·瑟仁伊著:《比較稅法》，丁一譯，北京大學出版2006年版，第231頁。我國則將所得稅劃分為企業所得稅和個人所得稅，分別立法進行調整。對于我國而言，盡管國家財政收入中最主要的稅種是流轉稅，但最近幾年以來，所得稅在稅收收入和財政收入中的比例逐年上升。2005年底個人所得稅總收入達到2093．91億元，占當年稅收收入總額的比例為6．8%;內資企業所得稅收入達到4363億元，占當年稅收收入總額的比例為14．14%。而2006年企業所得稅和個人所得稅共完成9533億元，增長25．4%，占稅收收入的比重為 25．3%。④張怡:《稅法》，清華大學出版社2009年版。

根據“公平與效率”兼顧的衡平稅法理念，以及針對我國所得稅制存在的缺陷，我國所得稅征收模式應加以改革，應該采取分類所得稅模式。分類所得稅模式也稱個別所得稅制，是指對納稅人的所得按照來源劃分成不同的類別，分別適用不同的計征方法和不同的稅率予以課征的法律制度。當然，這種征收模式也存在缺點，如不能根據納稅人的總體收入來合理采用超額累進稅率，使得納稅人的稅收負擔與其實際納稅能力不相符合，盡管對各項收入可以采用累進稅率，但不能全面充分的體現稅收公平原則;除此之外，納稅人收入來源越來越復雜，稅收成本也會因此而增加。分類所得稅模式又稱混合所得稅制，它是將分類所得稅制和綜合所得稅制兩種模式的優點結合在一起的一種法律制度。這種征收模式的優點在于，它既堅持將納稅人的各項所得綜合起來，以體現量能課稅和稅收公平的原則，同時又結合區別對待的原則，對不同性質的所得分別適用不同的稅率;而且還有利于防止避稅。因為，不能綜合考量稅收和開支對個人的影響會導致嚴重的社會現象，顯著的例子就是“貧困陷阱”。

3．財產稅制評估。財產課稅歷史悠久，曾是各國政府主要的財政收入來源。從財產課稅的實踐來看，根據應稅財產的形態不同，可分為動態財產稅和靜態財產稅。動態財產稅是對轉移或變動中的財產課征的財產稅，主要包括遺產稅和贈與稅。靜態財產稅是對納稅人在一定時間內擁有的財產進行課稅，是財產課稅的主要組成部分。2006年，我國對財產稅中的車船使用稅、牌照稅、城鎮土地增值稅、房產稅進行了修訂和規范。修訂的內容主要在于明確財產稅的地方稅性質，取消內外區別，并適當提高了稅率。

根據“公平與效率”兼顧的衡平稅法理念，我國財產稅制存在諸多有待完善的地方。比如，我國財產稅中具有重要地位的房產稅。房產稅是以房產為征稅對象，依據房產價格或房產租金收入向房產所有人或經營人征收的一種稅。對房產征稅的目的是運用稅收杠桿，加強對房產的管理，提高房產使用效率，控制固定資產投資規模和配合國家房產政策的調整，合理調節房產所有人和經營人的收入。房產稅稅源穩定，易于控制管理，是地方財政收入的重要來源之一。但是，在居民收入和房價居高不下的當下，房產稅的開征也許會導致不良的社會影響，因為房產直接關系個人生存權的保障。此外，我國應該設計合理的遺產稅制度。從促進社會公平的角度來看，即便是那些極力反對稅收分配功能的學者也主張開征遺產稅。諾奇克也認為，“開征一種有限的遺產稅是可以被證明是正義的。在其設計的這種遺產稅制度中，允許個人將自己通過勞動所得的任何財富由他人繼承，但他自己原先所繼承的財富則不能再被繼承下去。”①Elliott M．Abramson，Philosophization against Taxation:Why Nozick’s Challenge Fails，23 Ariz．L．Rev．，1981，p753。

4．行為稅制評估。行為稅也稱特定行為稅或特定目的行為稅，是指政府為實現一定的目的，對某些特定行為所征收的稅收。古今中外許多國家都有對某些特定行為征收的稅種，如賽馬稅、賭博稅、養狗稅、狩獵稅、印花稅、娛樂稅、博彩稅、工商登記稅、培訓稅等，但各國征收行為稅的目的不盡相同。有的國家旨在對某些行為加以限制，有些國家則基于對某些行為或權益的認可，而有的國家純粹是出于增加財政收入的需要。

我國開征行為稅，主要是運用稅收杠桿，對某些特定行為加以規范、引導、控制和管理，以強化政府對社會經濟發展的宏觀調控。但是，隨著市場經濟體制的不斷發展，現行行為稅制與現實有脫節的現象。比如，印花稅是1988年開征的，隨著改革開放的不斷深入和社會主義市場經濟體制的建立完善，我國的經濟情況和稅收征管方式發生了很大變化，《中華人民共和國合同法》的頒布實施，企業的經營方式也是多種多樣。因此，按現行《印花稅暫行條例》確定稅目稅率，不僅缺乏法律依據，而且也難以適應復雜多變的經濟形式，印花稅的征收管理也是事倍功半。

5．資源稅制評估。資源稅是指對開采和利用自然資源的單位和個人征收的稅。資源稅法是國家制定的用以調整資源稅征收與繳納之間權利及義務關系的法律規范。現行資源稅的基本規范是1993年12月25日國務院頒布的《中華人民共和國資源稅暫行條例》。當下，由于環境經濟學的影響，資源稅被人們基于厚望。但是，當經濟因素在環境決策中扮演更重要角色的時候，已有的由環境污染造成的分配不公便會加劇。誠如美國學者孫斯坦教授所言，運行良好的自由市場通常會加劇歧視。他認為，成功的市場機制之所以會加劇歧視是因為市場鼓勵人們以自我為中心。②凱斯·孫斯坦:《自由市場與社會正義》，金朝武譯，中國政法大學出版社2002年版。理性的人在作出決策時通常是以自我為中心。盡管以自我為中心可以保障效率，但卻滋生了歧視。自由市場對歧視漠不關心，因為判斷市場是否成功的標準不包括分配影響。從經濟學視角來看，市場只要能夠有效地配置資源便是成功的，至于其導致的分配結果是否公平則無關緊要。因此，某種程度上講，成功的市場機制必然會導致污染的不公平分配。

從資源稅實施所產生的社會效應來看，低收入消費者和低收入家庭容易受到資源稅制度的負面影響，這是因為低收入消費者和低收入家庭通常將其收入的絕大部分用來消費一些對環境影響較大的產品，比如能源產品和水，而這些消費產品往往是資源稅的主要征稅對象。在收入水平既定的情況下，增設新的環境稅收無疑會影響低收入消費者和低收入家庭的社會福利，因為當能源產品和水資源的價格攀升之時，低收入消費者和低收入家庭要么減少對能源產品和水資源的消費，要么減少其它社會開支。

(二)稅收程序法評估

稅收征管是實現經濟稅源向稅收轉化的重要環節，是整個稅收工作的核心。從我國稅收征管法的規定及稅收工作實踐來看，現行的稅收征收管理體制存在以下缺陷:

1．稅收征收權配置不當。稅收征收權是指稅務機關依法向納稅人征稅的權力，稅收征收權直接關系到稅收的實現和納稅人的權利保護。稅收征收權大體上可以分為以下幾項:一是稅款征收權，是指稅務機關依據法律、法規，將納稅人應納稅款組織征收入庫的活動;二是稅收減免權，是指稅務機關或者法律法規確定的機關對符合稅法規定條件的納稅人，按照法定程序對其應納稅款予以減少征收或者免予征收的權力;三是稅務檢查權，是指稅務機關或者法律法規確定的機關依法對納稅人的賬簿、憑證、銀行賬戶、經營資料、應稅財產進行查驗、核實，以確認納稅人依法納稅或者違法事實成立的權力;四是稅務處罰權，是指稅務機關或者法律法規確定的機關按照稅收法律法規和行政處罰法的規定，對違反稅收行政管理秩序的行為給予物質或者非物質處理的權力，也就是代表國家給予否定性的評價，讓其承擔不利的法律后果;五是稅務復議裁決權，是指稅務機關或者法律法規確定的機關根據納稅人的申請，依法防止和糾正違法的或者不當的具體行政行為的權力;六是其他稅務管理權，是指除上述權力之外的，與稅收執法有關的保證稅收秩序井然的權力，包括稅務登記辦理權、賬簿憑證管理權、發票印制管理權、漏管漏征清理權、納稅申報受理權、稅收保全措施權、稅收強制執行措施權等等。

從我國現行的稅收征收權體系運行狀況來看，我國現行的稅收征收權配置體制較難保障改革發展成果共享理念的實現，這是因為，我國現行的稅收征收權體制存在以下問題:首先，我國稅收征收權的劃分缺乏一個穩定的規則，由于稅收征收權未能在中央和地方之間進行合理的配置，導致中央和地方財政收入狀況的不穩定，這不利于改革發展成果在中央和地方之間的明確分配，更不利于改革發展成果在中央與地方之間的公平分配。其次，地方越權、濫用收費權現象嚴重，這不僅影響了我國市場經濟的正常發育，進而妨礙改革發展成果共享理念的實施，因為市場經濟體制是保障國民經濟健康穩定發展的有力保證。同時，發展是改革發展成果共享的一個重要理念，因為只有國民經濟的穩定發展，改革發展成果的共享才能得以長久。第三，我國現行的稅收征管制度中程序安排存在許多不合理的地方，如稅收管理層次過多，稅收征收的流轉環節過多，辦稅程序和手續復雜，結果造成納稅人多頭跑、多次跑，應付多頭檢查等。而稅務機關征管效率低下，工作質量不高，基層工作負擔過重等等。究其原因，還在于現行稅收征管制度中程序性安排不合理，程序設計缺乏科學性，沒有按照稅收科學的原理設計征管程序，程序性安排的不合理無疑會給稅收征管工作特別是基層稅收征管工作帶來“成本”，以及給納稅人增加“成本”。

2．納稅人權利保護不力。所謂納稅人權利，是指依據法律法規的規定，納稅人在依法履行納稅義務時所應享有的受法律確認、保障與尊重的權利和利益，以及當納稅主體的合法權益受到侵犯時，納稅人所應獲得的救助與補償。

我國稅收法律體系注重對納稅人應有權利的保護，納稅人的基本權利主要體現在《稅收征管法》中。2001年4月修訂的《稅收征管法》把保護納稅人合法權益和為納稅人服務提高到了非常重要的地位，其中直接涉及到保護納稅人權益和為納稅人服務的條款近30個，而且還有許多條款通過規范稅務機關的行政行為來保障納稅人的權益。因為，要保證納稅人的合法權益不受侵害，在依法保護納稅人合法權益的基礎上，還必須要求征稅人切實履行自己的職責，不能濫用手中的權利。相比較于以往的稅收法律，新的《稅收征管法》進一步嚴格依法征稅義務，如第28條增加了稅務機關不得違反法律、行政法規規定提前征收、延緩征收或者攤派稅款的規定等。但是，與發達稅制國家相比，我國對于納稅人權利的保護仍然存在許多不足。比如，由于法治觀念和配套制度的缺乏，《稅收征管法》在實際稅收執法過程中的剛性還顯不足，如名人欠稅、人情稅等問題還比較突出。顯然，這種對納稅人權利保護不力的現狀，與共享改革發展成果的理念不相適應，共享改革發展成果及其理念旨在保障社會各個群體的應有權利，進而借助公平的改革發展成果利益共享機制構建和諧的社會秩序。