穩健性原則在會計中的運用

吳煜麗

一、穩健性原則與會計中不確定性的關系

（一）穩健性原則存在的前提是會計中的不確定性

會計中的不確定性可分為外生性的不確定性和內生性的不確定性。外生性的不確定性主要是指會計信息系統之外的不確定性，即環境的不確定性，主要有經濟活動中的不確定性、會計假設的不確定性、會計政策的不確定性等；內生性的不確定性是指會計作為一個人造信息系統，在信息加工過程中存在的不確定性。

（二）會計中的不確定性是考察穩健性原則的根據

穩健性原則同會計中的不確定性有著內在的邏輯關系,因此穩健性原則的討論應結合會計中的不確定性來進行。一定時期經濟環境中不確定性的存在狀況和人們對它的認識,決定了不確定性在人們思考經濟問題時所占的份量。具體到會計上就決定了人們對披露不確定性會計信息的重視程度。

體現穩健性原則的典型會計處理有:一是存貨計價的“成本與可變現凈值孰低法”;二是對應收賬款計提壞賬準備;三是運用加速折舊法計提折舊；。分析一下這三種會計處理方式,不難發現穩健性原則的運用確實有助于“抵消”管理人員和所有者的樂觀主義情緒,以利于投資者和債權人能夠更有力地評價風險。

二、穩健性原則的典型會計處理

（一）存貨計價

隨著社會主義市場經濟的發展，企業存貨的計價方法如果只限于采用后進先出法等，既不能完整、真實地反映存貨價值，也不可能給企業以真正走向市場的內在機制。從這一點來看，企業對其存貨采用成本與市價孰低法進行計價將不可避免。成本與市價孰低法，是對歷史成本原則在運用時的修正,即以市價來取代歷史成本作為存貨的價值。這樣做，避免了將這種損失推遲到以后期間，也有助于各期間財務狀況和經營成果的相對正確性。

（二）固定資產折舊方法的選用

我國《企業會計準則》規定，固定資產折舊方法在一定范圍內允許采用加速折舊法，加速折舊法在西方早已被廣泛采用，其原因在于:第一，它可以更好地貫徹收入與費用相配比的原則；第二，可以均衡國家資產各期使用成本；第三，可以使企業取得緩交所得稅的財務利益，增強企業后勁。依據固定資產使用的經濟屬性，固定資產的效能與其使用時間成反比，理應加快企業成本費用的補償速度，加快企業技術裝備更新，從而提高企業自我發展能力。因而采用加速折舊法是十分必要的，特別是在物價持續上漲的條件下，可提前收回部分投資，減少因物價上漲而發生的貨幣時間價值損失，實現固定資產價值補償和實物補償的統一。

（三）關于壞賬損失的核算

計提壞賬準備金。壞賬準備金在會計報表中作為應收賬款的備抵項目列示，商品流通企業財務制度規定；企業可按月預提壞賬準備金，于年度終了再按年末應收賬款余額的3‰～5‰清算，計入當期費用。未計提壞賬準備的企業所發生的壞賬損失，據實計入當期費用。這樣，就能保證在壞賬發生時，不致引起企業生產經營和財務收支的困難。

三、運用穩健性原則時應注意的問題

在我國實行穩健性原則是建立社會主義市場經濟的客觀要求。但在穩健性原則的應用過程中要注意一個“度”的問題，“極端”的穩健原則會導致“秘密準備”和“隱匿資產”，從而使企業的財務狀況和經營成果得不到準確地揭示，損害報表使用者的利益。如客觀性原則是反映以會計核算工作中實際發生的經濟業務為依據的企業財務狀況和經營成果，但是穩健性原則要求反映的是企業會計實務工作中確認可能發生但尚未發生的損失、費用或收入、資產等。此外，穩健性原則在維護出資者和企業利益方面的傾向性十分明顯，它以種種形式促使企業采取“謹慎”的行為來達到既定的目的。因此，它可能失去客觀的立場。

四、穩健性原則與其他原則的沖突及緩解對策

（一）穩健性原則與其他會計原則的沖突

1.穩健性原則與真實性原則的沖突。真實性原則要求會計核算應當以實際發生的經濟業務為依據,如實反映企業的業務狀況和經營成果;而穩健性原則要求在會計實務中確認可能發生但尚未發生的損失和費用。如成本與可變現凈值孰低法中的可變現凈值的確定,帶有很大程度的不確定性,包含著一定的難以辨認的主觀因素,直接影響著會計信息的真實反映。

2.穩健性原則與權責發生制、配比原則的沖突。權責發生制原則要求:“凡屬本期已實現的收入或應負擔的費用，不論本期是否收付，均應計入本期。”它強調的是確認收入、費用發生的時間及其歸屬。而穩健性原則將現在尚未發生、未來可能發生的損失費用，提前計入損益。

3.穩健性原則與歷史成本原則的沖突。歷史成本原則要求:各項財產物資應當按取得時的實際成本計價,物價變動時,除國家另有規定,不得調整其賬面價值。但是在穩健性原則下,存貨可以采用成本與可變現凈值孰低法計價,這顯然是對歷史成本原則的背離。

4.穩健性原則與可比性、一貫性原則的沖突。可比性原則要求:會計核算應當按照規定的會計處理方法進行,會計指標應當口徑一致,相互可比。一貫性原則要求:會計處理方法前后各期應當保持一致,并且不得隨意變更。但是穩健性原則允許企業根據自身情況的變化更改會計核算口徑和方法。

（二）各種沖突的緩解對策

1.注意穩健性原則的適度應用。應用穩健性原則的優劣,很大程度上取決于對它的應用程度。可行的方案是尋找一個應用穩健性原則的平衡點,以便穩健性原則的優點得到最大程度的發揮,而將其自身的缺陷約束在最小的范圍內。當然“適度”的把握也有賴于會計人員準確的職業判斷,需要會計人員準確理解和把握穩健性原則的精神實質與制約因素。因此,提高會計人員的素質是確保穩健性原則適度應用的關鍵所在。

2.對穩健性原則的應用進行必要的約束。在適度穩健的會計實務中,可以對穩健性原則的應用前提和應用條件進行必要的約束,這在一定程度上可以減少會計人員的主觀性和隨意性，在一定程度上能有效預防和避免穩健性原則與其他會計原則的沖突。

3.合理確定各項原則的優先使用順序。在13條會計原則中,真實性原則居于首要位置。穩健性原則必須在維護真實性原則的基礎上加以貫徹和運用。當穩健性原則與權責發生制、配比原則相沖突時,應根據經濟活動的不確定性而定。不確定性程度較高,優先考慮前者,以避免風險,確保資本保全;不確定性較低,優先考慮后者,合理反映企業財務狀況和經營成果。

4.由于每個企業所面臨經營環境不同，穩健性原則的應用時間、范圍和程序也有所不同，與其他會計原則的沖突對財務狀況和經營成果的影響也有所不同。因此有必要在信息披露中充分說明穩健性原則的應用范圍、時間和程序，揭示與其他會計原則的沖突和對企業財務狀況和經營成果的影響程度及其變化情況。

5.加強審計監督，強化內在約束機制，防止濫用和曲解穩健性原則，避免人為地加劇與其他會計原則的沖突同時，應加強企業內在約束機制，提高會計人員的職業道德意識，優化會計行為，從而使穩健性原則得到合理而充分的運用。

目前，在運用穩健性原則的同時，也要嚴格財經制度和紀律，嚴格會計監督，尤其要嚴格審計制度，隨著財政、財務改革和會計改革的深化，會計穩健性原則將得到更加科學的運用，在國民經濟穩定協調發展中發揮應有的積極作用。