上市公司內部審計機構探析——以重慶三峽水利電力（集團）股份有限公司為例

重慶三峽職業學院 范 欽

一、問題的提出

隨著市場經濟的不斷發展，現代企業制度的不斷完善，內部審計作為現代企業管理的一個重要組成部分，其作用的發揮越來越受到企業的關注，內部審計質量的好壞也越來越受到企業的重視。所謂內部審計質量是指內部審計工作和內部審計結論的優劣程度，是審計職業存在和發展的條件，是內部審計的生命。對于我國上市公司而言，其股份可以在證券交易所中掛牌自由交易流通，全體所有者及其他相關利益人對上市公司業績和盈利能力特別關注，作為上市公司治理結構重要組成部分的內部審計就顯得越來越重要，同時，也對內部審計的質量提出了更高的要求，而內部審計作用的發揮，內部審計質量的高低都離不開內部審計組織機構的良好運作。縱觀我國有關內部審計質量的研究：從2004年9月中國內部審計協會發布了《內部審計具體準則第19號——內部審計質量控制》至今，國內一些學者也對此發表了相應看法：如趙惠蓉的《內部審計質量控制談》、趙保卿的《內部審計質量控制的方法體系》和《內審質量控制的內容結構與方法體系》等等，但專門針對上市公司內部審計機構質量的研究仍相當缺乏。同時，在上市公司內部審計實踐中，對內部審計機構的設立還存在相當一些問題，加之，我國上市公司多數由國有企業改制而來，在公司的發展中，委托代理關系極其復雜，這就必然導致信息不對稱、內部審計面臨范圍廣、責任大、風險高的現狀和難題。因此，加強上市公司內部審計機構建設，從而提高上市公司內部審計質量顯得尤為迫切。

內部審計機構是指在部門、單位內部從事審計業務的專門組織，是內部審計的主體，受企業最高管理層的領導，為企業的管理服務。國際內部審計師協會對內部審計機構的組織定位作了明確的規定：內部審計機構應置于組織內部的一個較高層次。而內部審計機構的獨立性和權威性、內部審計作用的發揮直接取決于其隸屬關系。從各國內部審計實踐看，內部審計機構隸屬關系大體有四種類型：（1）受董事會領導；（2）受總裁或總經理領導；（3）受主計長領導；（4）受董事會和主計長的雙重領導。在我國，目前實際上大多由總經理領導。但不管哪種隸屬類型，都要求內部審計機構必須具有較強的獨立性，獨立于被審單位、獨立于其他職能部門，并具有專門的經費來源，只有內部審計機構保持了獨立性，內部審計行為才會不受限制，內部審計結論才具有客觀公正性，審計決議才能得到實施，審計建議才能被適當采納。

二、上市公司內部審計機構存在的問題

為說明問題筆者將以三峽庫區地電行業首家上市公司——重慶三峽水利電力（集團）股份公司（以下簡稱“三峽電力”）為例，對上市公司內部審計機構問題進行研究。

（一）三峽電力內部審計概況 重慶三峽水利電力（集團）股份有限公司為三峽庫區地電行業首家上市公司，于1997年8月4日在上海證券交易所成功上市，其內部審計也于公司成功上市后依據《公司法》、《證券法》的相關規定設立。內部審計對本公司和下屬各子公司的所有經濟活動都納入審計范圍，在公司不斷擴大經營規模的情況下，內部審計要全面執行各分、子公司目標經濟責任審計、以及分、子公司大修、技改的項目審計、預算審計、工程審計、專項審計、項目審計、領導干部離任經濟責任審計、內部控制審計、管理與效益審計以及對本公司、下屬子公司、控股公司和關聯單位的審計、評估、咨詢工作等事項，還要預測新形勢下的兼并、聯合，分拆以后的償債能力和贏利能力，評價企業是否有效益，提出是否可行的意見書供領導決策參考，在內審人員只有3人的情況下，審計范圍顯得特別大。

（二）內部審計機構設置不合理 上市公司內部審計目前還沒有與公司治理結構緊密結合，主要表現在：審計委員會沒有實質性運轉；內部審計獨立性不強，受領導意志支配較多；內部審計在審計工作的同時，還從事公司其他經營管理工作等。

以三峽電力公司來看，內部審計實行總經理領導下的組織模式，公司下設審計部，負責公司內部審計工作，其組織機構圖如下：

圖1

公司內部審計在總經理直接領導下開展工作，同時接受政府審計機關和社會審計組織的指導，在部門設置上公司內部審計與其他職能部門并行，這將難以避免內部審計受各方利益牽制，難以開展獨立的審計活動。

（三）內部審計機構獨立性不強 從內部審計機構的設置及實際運行情況來看，這種管理體制存在一定問題。（1）地位獨立缺乏。公司雖然設立了內部審計委員會，但審計委員會并沒有實質性運轉，審計部既受公司董事會領導，又受總經理的牽制，加之董事會成員與經理成員高度重疊，企業的總經理同時承擔監督者、制定者、執行者的責任，使得董事會和監事會對經理層的監督職能難以有效發揮，這種法人治理結構過于集權，難以在所有者、董事會和經營者之間形成制衡機制，作為內部制衡約束機制的內部審計地位不明確，獨立性不強。另一方面，審計部處于與其他職能部門平行的地位，對同級的經濟責任、同級財務收支審計有一定難度，內審人員不能客觀、真實、公正、深入地開展內部審計工作，作出的審計處理決定也因管理體制上的制約而很難得到有效執行，限制了內部審計作用的發揮。（2）經濟獨立缺乏。內部審計機構的定位影響了其經濟獨立性。內部審計人員的個人利益與公司集團利益密切相關，公司審計部沒有自己獨立的經濟來源，在很大程度上受財務部門的制約，內部審計工作所必需的條件包括經費、必要的設備（比如計算機硬、軟件）、辦公條件及用車等沒有真正得到保證；審計人員待遇偏低，每人每年平均收入2萬元，相當于整個公司職工平均收入，以致審計人員工作缺乏積極性，在審計過程中束手束腳，審計工作得過且過，審計結論很難做到客觀公正，審計質量難以保證。（3）工作獨立受限。公司內部審計機構的地位決定了審計部在開展審計業務過程中，難免會受到相應因素的制約，在實際工作中，內部審計同時還參與公司其他經營管理工作，內部審計機構的權限受到很大限制。如：審計部在2010年年度審計中查出：控股子公司重慶市萬州區江河水電開發公司為了完成當年利潤指標，通過虛構關聯方交易增多應收賬款和主營業務收入100多萬，由于受高層管理的影響，審計部對此卻難以深究。這就不可避免地導致內審人員沒有動力，缺乏相應的執業意愿去做好內部審計工作，對本應該查清的問題審計人員難以做到客觀、公正，本應該糾正的問題無法整改，本應該按審計程序和審計規范操作的問題必須聽任單位領導的決定，大大制約了內部審計質量的實現。

由于公司未能從根本上建立符合公司發展需要的治理結構，管理權責不清導致了內部審計可有可無的錯誤認識，內部審計的獨立性得不到合理保證，這嚴重制約了內部審計作用的發揮。

（四）缺乏內部審計機構質量控制 我國現行內部審計質量考核重視準則，忽視質量考核指標的建立和完善。在實際的質量考核中，通常使用審計計劃的完成情況，審計的及時性等，專門針對審計組織機構本身質量的考核指標卻沒有。三峽電力公司內部審計由于受公司治理結構、自身編制以及審計人員自身素質的制約，內部審計質量控制體制目前還未建立，對內部審計以及內部審計機構本身缺乏科學的、量化的評價標準，而自身上級部門對下級的考核評價指標單一，往往以業務量的多少、查處問題的多少來衡量其質量的高低。因此，公司內部審計質量控制缺乏監督、控制、考核力度，缺乏有效的約束機制和監督機制。

三、上市公司內部審計機構影響因素

綜上分析，可歸納影響上市公司內部審計機構質量的因素如下：

（一）環境因素 內部審計環境的復雜性，使得內部審計面臨審計任務繁重，責任重大，執法難度加大等一系列問題，在實際審計工作中，內審人員往往難以應對紛繁的審計內容，難以全部掌握相應的法規規定。

三峽電力公司以水力發電為主，在國家大力扶持水電企業的政策下，水電的競爭優勢較大。隨著2006年6月電價調升、“十一五”期間電力體制的深化改革和萬州工業強區、建設重慶第二大城市戰略的實施，作為地處三峽庫區腹地——萬州的三峽電力公司為公司的快速發展迎來了歷史性機遇，但同時裝機容量較小，供電網絡脆弱，在規模效益上又為公司提出了新的挑戰。三峽電力公司內部審計面臨著審計對象范圍廣、內容多而雜、經營類型復雜的局面，內部審計能否為公司的進一步發展壯大起到保駕護航的作用，這也為內部審計部強化審計職能、提高審計質量提出了新的考驗和新的挑戰。

（二）領導重視程度 內部審計組織機構的設置模式、內部審計職能作用的發揮，內部審計質量的好壞在一定程度上取決于企業領導的認識和重視程度。

三峽電力公司內部審計在公司總經理領導下開展工作，為公司的發展作出了一定貢獻，但公司領導對內部審計重視仍然不夠，如：內部審計的范圍，內部審計具體對象的確定、內部審計成果的最終應用等都要受領導的安排和意志控制。2005年，三峽電力公司年度股東大會審議通過參與競買原區政府辦公大樓及附屬用地的議案，從內部審計的審計范圍上看，內部審計應對此次競買進行可行性審計，但公司高層領導在沒有參考任何內部審計意見上，最終以3260萬的價格競到上述資產。由此可見，內部審計在領導眼中是可有可無，內部審計組織機構質量管理和控制是難上加難。

四、上市公司內部審計機構完善對策

新形勢下，三峽電力應建立現代企業制度，完善公司治理結構，企業管理層必須更新觀念，重新認識內部審計的職能作用。

（一）建立現代企業制度，確保內部審計的獨立性 獨立性是內部審計的靈魂。上市公司應解決內部審計獨立性不強、審計委員會沒有實質性運轉以及內部審計部平行于各職能部門的問題，內部審計部門應在董事會下設置，其地位應高于其他職能部門，在審計業務上向審計委員會負責并報告業績，在行政上向董事會負責并報告工作。以提高內部審計的獨立性，樹立內部審計的權威性，防止把內部審計部門當成一個擺設。以三峽電力公司來看，其審計組織機構設置可改為（如圖2）：

（二）轉變觀念，強化審計職能 內部審計機構的定位，內部審計職能作用的發揮在一定程度上取決于公司領導的重視程度。三峽電力公司內部審計工作范圍廣、責任重、難度大。公司領導應徹底改變對內部審計僅僅是查賬，內部審計人員僅是“警察”的傳統認識，要從防范公司風險的高度去重新認識內部審計，加強內部審計，能有效地監督和評價受托經濟責任的履行情況，有益于增強防范風險的能力，促進公司各項目標的實現。各級領導要關心、支持審計人員的工作，使內部審計工作從高層次和綜合管理上發揮作用。同時，內部審計應不斷加強宣傳并突出其建設性的一面，促進企業轉變經營機制，加強管理，提高經濟效益，將內部審計職能拓展到審計監督與服務并重上來，將審計作業范圍擴展到企業經營管理的各個方面，順應形勢發展，想企業之所想，急企業之所急，努力發展，不斷提高內部審計質量。

（三）建立健全內部審計質量考核體系 上市公司應建立一套科學、合理的內部審計質量考核評價體系，加強對審計工作的績效測量和評價，將審計的數量、質量與工作考核掛鉤，建立審計項目的質量控制體系和審計工作的監督評價體系。逐步實現內部審計工作的制度化、規范化，督促審計質量健康發展。以三峽電力公司來說，對內部審計組織機構設置合理性、運行有效性等的考核可由內部自我質量考評和外部評價共同完成，內部審計質量可由重慶天健會計師事務所和重慶電力行業協會對內部審計組織結構等作出評價；內部評價可由審計委員會和項目負責人進行考評，并征求被審單位和其他職能部門意見，將內外部評價結合的意見書作為內部審計質量考核的依據，以此促進內部審計質量的提高。

［1］吳玉心：《審計委員會——上市公司內部控制的重要制度安排》，《審計與經濟研究》2008年第1期。

［2］李曉娟：《公司治理中的內部審計相關問題研究》，《中國市場》2010年第19期。