時間數軸、T型賬戶在“持有至到期投資”教學中的運用

常州紡織服裝職業技術學院 張瑞榮

在中級會計實務中持有至到期投資首次接觸到實際利率的攤銷，理論相對較深。作為從事財務會計教學的老師，在具體的教學實踐中應將如何貫徹新的會計準則體系、將理論較深的教學內容變得直觀、好懂作為努力的目標。本文就時間數軸、T型賬戶分析在“持有至到期投資”教學中的運用分別就溢價購入、折價購入分期付款的核算作一次有益的嘗試。

一、溢價購入

（一）持有至到期投資的初始計量 （1）債券首次發行時購入。持有至到期投資初始計量，應當按照公允價值和相關交易費用之和作為初始入賬成本。初始入賬成本高于面值的部分，應借記“持有至到期投資-利息調整”。

［例1］甲企業2009年1月1日購入A企業同日發行的面值為100萬元，年利率為6%，每年付息、一次還本的三年期債券，由于票面利率高于市場同期利率，發行價格104.5萬元，另支付手續費用0.5萬元。

分析：甲公司花費105萬元購入三年期債券，三年可取得本息118萬元，與初始計量的成本相比，三年實際的利息收入為13萬元（118-105），少得的利息為當初為每年多得票面利息而與面值相比多支付的5萬元。（單位：萬元，下同）

借：持有至到期投資——成本（面值）100

持有至到期投資——利息調整（差額：溢價）5

貸：銀行存款 105

（2）債券發行中期購入。

［例2］ 甲企業2010年1月1日購入A企業2009年1月1日發行的面值為100萬元，年利率為6%，每年付息、一次還本的三年期債券，由于票面利率高于市場同期利率，購買價為110萬元（含已到付息期尚未支付的利息6萬元），另支付手續費用0.5萬元。

分析：甲公司花費110.5萬元購入三年期、已發行一年的債券，實際支付的價款中含已到付息期尚未領取的利息6萬元，應單獨作為應收利息入賬，支付的價款扣除應收利息后的差額作為初始計量成本104.5萬元（110.5-6），剩余兩年的本息和為112萬元，與初始計量成本104.5萬元，兩年實際的利息收入為7.5萬元（112-104.5），少得的利息為當初為每年多得票面利息而與面值相比多支付的4.5萬元。

借：持有至到期投資——成本100

持有至到期投資——利息調整（差額：溢價）4.5

應收利息（已到付息期但尚未領取的利息） 6

貸：銀行存款 110.5

（二）持有至到期投資的后續計量 企業應當采用實際利率法，按攤余成本對持有至到期投資進行后續計量。資產負債表日，按面值和票面利率確定應收的票面利息，按持有至到期投資的期初攤余成本和實際利率計算確定的實際利息收人貸記“投資收益”科目，溢價購入，實際利息比票面利息來得低，差額為溢價攤銷。這里攤余成本為持有至到期投資每年年初即上年年末賬面價值，即上年末“持有至到期投資——成本”的借方余額、“持有至到期投資——利息調整”借方余額相加的結果；實際利率是使得投資所得等于投資成本的投資報酬率（貨幣時間價值）。

［例3］2007年1月1日甲公司自證券市場購入同日發行的面值總額為2000萬元的債券，購入時實際支付的價款為2078.98萬元，另支付交易費用10萬元，該債券系分期付息、到期還本債券，期限為5年，票面年利率為5%。每年12月31日支付當年利息。甲公司將該債券作為持有至到期投資核算

2007年1月1日，溢價購入

借：持有至到期投資——成本（面值）2000

持有至到期投資——利息調整88.98

貸：銀行存款 2088.98

2007年1月1日，“持有至到期投資——成本”賬面借方余額為2000萬元，“持有至到期投資——利息調整”賬面借方余額為88.98萬元，持有至到期投資年初賬面余額2088.98萬元即為年初攤余成本，2007年度實際利息收入為2088.98×4%=83.5592，四舍五入為83.56萬元。

2007年12月31日，確認持有期間收益

借：應收利息（面值×票面利率） 100

貸：投資收益（期初攤余成本×實際利率） 83.56

持有至到期投資——利息調整（倒擠）16.44

2007年12月31日，“持有至到期投資——成本”借方余額為2000萬元，“持有至到期投資——利息調整”借方余額為72.54萬元，持有至到期投資賬面余額為2072.54萬元，即持有至到期投資2008年年初攤余成本其余各年攤余成本如表1，各年確認持有期間收益如表2。

表1 單位：萬元

表2 單位：萬元

二、折價購入

（一）持有至到期投資的初始計量

（1）債券首次發行時購入。持有至到期投資初始計量，應當按照公允價值和相關交易費用之和作為初始入賬成本。初始入賬成本低于面值的部分，應貸記“持有至到期投資——利息調整”。

［例4］甲企業2009年1月1日購入A企業同日發行的面值為100萬元，年利率為4%，每年付息、一次還本的三年期債券，由于票面利率低于市場同期利率，發行價格97萬元，另支付手續費用0.5

分析：甲公司花費97.5萬元購入三年期債券，三年可取得本息112萬元，與初始計量的成本97.5萬元相比，三年實際的利息收入為14.5萬元（112-97.5），多得的利息為當初為每年少得票面利息而與面值相比少支付的2.5萬元。

借：持有至到期投資——成本（面值）100

貸：銀行存款 97.5

持有至到期投資——利息調整（差額：折價）2.5

（2）債券發行中期購入。

［例5］ 甲企業2010年1月1日購入A企業2009年1月1日發行的面值為100萬元，年利率為4%，每年付息、一次還本的三年期債券，由于票面利率低于市場同期利率，購買價為102萬元（含已到付息期尚未支付的利息4萬元），另支付手續費用0.5萬元。

分析：甲公司花費102.5萬元購入三年期、已發行一年的債券，實際支付的價款中含已到付息期尚未領取的利息4萬元，應單獨作為應收利息入賬，支付的價款扣除應收利息后的差額作為初始計量成本98.5萬元（102.5-4），剩余兩年的本息和為108萬元，與初始計量成本98.5萬元相比，兩年實際的利息收入為9.5萬元（108-98.5），多得的利息為當初為每年少得票面利息而與面值相比少支付的1.5萬元。

借：持有至到期投資——成本100

應收利息（已到付息期但尚未領取的利息） 4

貸：銀行存款 102.5

持有至到期投資-利息調整（差額：折價） 1.5

（二）持有至到期投資的后續計量 資產負債表日，按面值和票面利率確定應收的票面利息，按持有至到期投資的期初攤余成本和實際利率計算確定的實際利息收人貸記“投資收益”科目，折價購入，實際利息比票面利息來得高，差額為折價攤銷。這里攤余成本為持有至到期投資每年年初即上年年末賬面價值，即上年末“持有至到期投資——成本”的借方余額、“持有至到期投資——利息調整”貸方余額相比較的結果。

［例6］A公司于2007年1月2日從證券市場上購入B公司于2006年1月1日發行的債券，該債券4年期、票面年利率為4%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日為2010年1月1日，到期日一次歸還本金和最后一次利息。A公司購入債券的面值為1000萬元，實際支付價款為992.77萬元，另支付相關費用20萬元。A公司購入后將其劃分為持有至到期投資。假定按年支付利息。

2007年1月1日

借：持有至到期投資——成本1000

應收利息（1000×4%） 40

貸：銀行存款 1012.77

持有至到期投資——利息調整27.23

2007年1月1日“持有至到期投資——成本”年初借方余額為1000萬元，“持有至到期投資——利息調整”年初貸方余額為27.23萬元，持有至到期投資年初賬面余額972.77萬元為年初攤余成本。

2007年1月5日（每年收到利息分錄相同）

借：銀行存款 40

貸：應收利息 40

2007年12月31日，確認持有期間收益

借：應收利息 40（1000×4%）

持有至到期投資——利息調整8.64（差額）

貸：投資收益 48.64（972.77×5%）

2007年12月31日“持有至到期投資——成本”借方余額為1000萬元，“持有至到期投資——利息調整”貸方余額為18.59萬元，年末賬面價值為981.41萬元

表3 單位：萬元

表4 單位：萬元

其余各年攤余成本如表3，各年確認持有期間收益如表4。

從上例可知，無論持有至到期投資是溢價購入、折價購入，持有至到期投資期末攤余成本總是“持有至到期投資——成本”、“持有至到期投資——利息調整”期末借貸方余額相比較的結果。

［1］中國注冊會計師協會：《會計》（2011C P A考試輔導教材），中國財政經濟出版社2011年版。

［2］張志鳳：《2011年注冊會計師考試應試指導及全真模擬測試〈會計〉》，北京大學出版社2011年版。