權益法下長期股權投資會計核算及納稅調整

石家莊鐵路職業技術學院 范義敏 魏 儉 崔宏光

一、權益法下長期股權投資會計及稅務處理差異

（一）長期股權投資初始取得 按照會計準則的規定，以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本，然后將初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額進行比較，如果前者大于后者，以初始投資成本作為此項投資的入賬價值；反之，則需要調整長期股權投資的賬面價值，以應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額作為此項投資的入賬價值，兩者之間的差額，計入取得投資當期的營業外收入。

按照稅法規定，通過支付現金方式取得的投資資產以購買價款為成本，并不要求對其成本進行調整，計稅基礎維持原取得成本不變，因此當初始投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額時，長期股權投資的賬面價值大于計稅基礎的差額，形成了應納稅的暫時性差異。

（二）投資損益確認 （1）一般投資損益的確認。按照會計準則規定，持有投資期間在被投資單位實現凈利潤或發生凈損失時，投資企業按照持股比例計算應享有的部分，一方面應調整長期股權投資的賬面價值，同時確認為各期損益。按照稅法規定，企業取得的股息、紅利等權益性投資收益，應在被投資企業作出利潤分配決策時確認收入實現，因此在確認投資損益的當年，長期股權投資的賬面價值會隨著投資損益的確認而減少（增加），而被投資企業尚未作出利潤分配決策導致計稅基礎卻不變，就會形成應納稅（可抵扣）暫時性差異。（2）超額虧損的確認。按照會計準則規定，投資企業確認應分擔被投資單位發生的損失，原則上應以長期股權投資及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限。在會計處理上，首先計入“長期股權投資——損益調整”賬戶，直至此項長期股權投資的賬面價值為零；然后確認“其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益”，通常通過“長期應付款”賬戶核算；最后確認“在投資合同或協議中約定將履行其他額外的損失補償義務”，通常通過“預計負債”賬戶核算。在上述情況之外，如果仍有虧損，需要在賬外備查簿進行登記。將來，如果被投資單位開始盈利，應按以上相反順序對長期股權投資的價值進行恢復。

（三）被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動 按照會計準則規定，采用權益法核算時，投資企業對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，在持股比例不變的情況下，應按照持股比例與被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動中歸屬于本企業的部分，相應調整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積。

按照稅法規定，此項長期股權投資的計稅基礎并不發生變化。因此，賬面價值和計稅基礎之間的差額會產生暫時性差異。

（四）長期股權投資的減值 按照會計準則規定，長期股權投資如果存在減值跡象的，應當按照相關規定計提減值準備，計入“資產減值損失”，從而導致長期股權投資的賬面價值降低。按照稅法規定，企業所得稅前允許扣除的項目，原則上必須遵循真實發生的據實扣除原則，長期股權投資的減值準備一般不得在稅前扣除，所以其計稅基礎并不發生變化。此時，賬面價值小于計稅基礎的差額形成了可抵扣的暫時性差異。

（五）長期股權投資的出售 按照會計準則規定，企業處置長期股權投資，其賬面價值與實際取得的價款的差額，計入當期損益。按照稅法規定，企業處置長期股權投資，其計稅基礎與實際取得的價款的差額，計入應納稅所得額繳納企業所得稅。因此賬面價值和計稅基礎之間的差額就會對本期產生計稅影響，屬于本項長期股權投資暫時性差異的轉回。

二、權益法下長期股權投資涉及的遞延所得稅及納稅調整

按照《企業會計準則——所得稅》的規定，在準備長期持有的情況下，對于采用權益法核算的長期股權投資，其賬面價值和計稅基礎產生的有關暫時性差異，一般不確認相關的所得稅影響。但是不確認遞延所得稅，不等于不進行納稅調整，因此，在產生暫時性差異的時候需要進行納稅調整。現舉例解析如下：

［例］甲公司對乙公司的一項長期股權投資的業務資料如下：

（1）甲公司20×2年1月1日以銀行存款1930萬元購得乙公司40%的股份，準備持續持有。當日，乙公司可辨認凈資產公允價值為5075萬元，按照持股比例確認投資收益。甲公司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同，除表1所列項目外，甲公司的其他資產和負債的公允價值與賬面價值相同，固定資產按直線法計提折舊，預計凈殘值為0，甲公司的所得稅稅率未發生變化（單位：萬元）。

表1 單位：萬元

（2）乙公司20×2年實現凈利潤230萬元（其中包括甲公司與乙公司之間的內部交易使乙公司的利潤增加了30萬元；甲公司投資時的賬面存貨有60%對外出售），20×3年2月1日宣告分配現金股利60萬元。（3）乙公司20×3年發生凈虧損5500萬元，甲公司投資時的賬面存貨有40%對外出售，甲公司賬上有對乙公司的長期應收款100萬元（該長期應收款實質上是對被投資單位的凈投資），根據投資協議中的約定，當期應確認的預計負債為50萬元。不分配現金股利。（4）乙公司20×4年實現凈利潤800萬元，不分配現金股利。（5）20×5年1月3日，乙公司因持有的可供出售金融資產公允價值的變動計入資本公積的金額為300萬元。（6）20×5年12月31日，甲公司估計此項投資的可收回金額214萬元。（7）20×6年1月2日，甲公司以200萬元的價格轉讓了對乙公司的投資。分步解析如下：

（一）長期股權投資取得

借：長期股權投資——成本（5075×40%）2030

貸：銀行存款 1930

營業外收入 100

會計上確認的100萬元營業外收入，稅法上是不予認可的，形成了應納稅的暫時性差異，在年終匯算清繳時，應調減應納稅所得額100萬元。

（二）投資收益的確認 乙公司20×2年實現的凈利潤為230萬元，在此基礎上，對被投資單位會計政策、會計期間、購買日資產賬面價值與公允價值的差異、未實現的內部交易對損益的影響進行下列調整：

存貨賬面價值與公允價值的差額應調減的利潤＝（800－700）×60%＝60（萬元）；

固定資產公允價值與賬面價值差額應調整增加的折舊額應調減的利潤＝400÷5－300÷5＝20（萬元）；

甲公司和乙公司之間的內部交易應調減的凈利潤＝30（萬元）調整后的凈利潤＝230－60－30－20＝120（萬元）

甲公司應享有份額＝120×40%＝48（萬元），甲公司在20×2年確認該項投資的投資收益時，編制會計分錄如下：

借：長期股權投資——損益調整48

貸：投資收益 48

會計上確認了48萬元的投資收益，稅法上尚不到確認的時間，形成了應納稅的暫時性差異，20×2年末，進行所得稅匯算清繳時，應調減應納稅所得額48萬元。

20×3年2月1日，乙公司宣告發放現金股利時，甲公司編制會計分錄如下：

借：應收股利 24

貸：長期股權投資——損益調整24

按照稅法規定，甲公司收到的股利免稅，在20×3年匯算清繳時，應調減應納稅所得額24萬元。

（三）超額虧損的確認 乙公司20×3年發生凈虧損5500萬元，甲公司也需承擔虧損，在此基礎上進行下列調整：

存貨賬面價值與公允價值的差額應調減的利潤＝（800－700）×40%＝40（萬元）；

固定資產公允價值與賬面價值差額調整增加的折舊額應調減的利潤＝400÷5－300÷5＝20（萬元）

調整后的凈虧損＝-5500-40-20＝-5560（萬元）

甲公司應分擔的份額＝-5560×40%＝-22 24（萬元）

甲公司長期股權投資的賬面價值＝2054（萬元）；甲公司在20×3年確認該項投資的投資損失時，編制會計分錄如下：

借：投資收益 2204

貸：長期股權投資——損益調整2054

長期應收款 100

預計負債 50

未確認的20萬元投資損失在備查簿中記錄。

會計上確認了22 04萬元的投資損失，稅法上不確認，形成了可抵扣的暫時性差異，20×3年末，進行所得稅匯算清繳時，應調增應納稅所得額2204萬元。

（四）超額虧損的轉回 固定資產公允價值與賬面價值差額應調整增加的折舊額應調減的利潤為20萬元（400÷5－300÷5）

調整后的凈利潤＝800－20＝780（萬元）

甲公司應享有份額＝780×40%＝312（萬元）

先彌補在備查簿中登記的未確認的20萬元投資損失，然后按照確認損失時相反的方向，恢復長期股權投資的賬面價值，編制會計分錄如下：

借：預計負債 50

長期應收款 100

長期股權投資——損益調整142

貸：投資收益 292

會計上確認了292萬元的投資收益，稅法上尚不到確認的時間，形成了應納稅的暫時性差異，20×4年末，進行所得稅匯算清繳時，應調減應納稅所得額292萬元。

（五）被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動

借：長期股權投資——其他權益變動120

貸：資本公積——其他資本公積120

會計上確認了120萬元的投資收益，稅法上不確認，形成了應納稅的暫時性差異，但是由于此項業務不影響損益，因此不用進行納稅調整。

（六）計提減值準備

應提減值準備＝262－214＝48（萬元）

借：資產減值損失 48

貸：長期股權投資減值準備 48

會計上確認了48萬元的資產減值損失，稅法上必須在實際發生時才扣除，此時不確認損益，形成了可抵扣的暫時性差異，20×5年末，進行所得稅匯算清繳時，應調增應納稅所得額48萬元。

（七）長期股權投資出售

借：銀行存款 200

長期股權投資減值準備 48

長期股權投資——損益調整1888

投資收益 14

貸：長期股權投資——成本2030

長期股權投資——其他權益變動120

借：資本公積——其他資本公積120

貸：投資收益 120

會計上確認了106萬元的投資收益，稅法上確認的投資損失為1730（1930－200）萬元，20×6年末，進行所得稅匯算清繳時，應調減應納稅所得額1836（1730＋106）元，屬于此項長期股權投資暫時性差異的轉回，至此由于該項投資所形成的暫時性差異全部抵消，對所得稅的影響也變為零。

［1］財政部會計司：《企業會計準則講解（2010）》，人民出版社，2010年版。

［2］財政部：《企業會計準則應用指南》，中國時代經濟出版社2007年版。