高校會計制度變化及實施思考

江蘇經貿學院 劉正兵 葛海翔

隨著我國教育改革的不斷深入，高等教育事業的發展面臨著機遇和挑戰。1998年開始執行的《高等學校會計制度（試行）》已不能滿足高校財務核算和管理的要求，也無法適應高校改革和發展的需要。2009年出臺的《高等學校會計制度》，就是希望通過采取諸如引入權責發生制，增加會計科目，增加報表內容等手段，來進一步規范高校的會計行為，引導高等教育事業良性發展。本文擬對新舊制度下會計核算基礎、會計科目、會計報表等方面的變化進行比較和分析，以及這些變化對高校財務、成本核算的影響進行思考并提出了一點看法。

一、高校新舊會計制度變化及思考

（一）新會計制度中會計計量基礎轉變及思考 我國高校一直采用收付實現制，但是，隨著國家公共財政體制和高等教育體制的不斷變革，高校已由傳統意義上的“精英式教育”轉向“大眾化教育”，政府管理權力逐漸下放，這種會計核算制度的弊段越來越來明顯：（1）收付實現制不能準確核算高校辦學成本。近年來，我國的高等教育收費采用的是國家和個人共同承擔的政策，國家財政撥款不足的部分由學生繳納學費來補足，因此社會公眾對諸如教育收費的標準是否合理等與教育成本緊密相關的問題關注度頗高。因此，加強高校教育成本核算，公開高等教育經費使用情況和使用效率以及教育投入產出比例是否平衡，就成為了教育管理部門迫切需要解決的大事。而收付實現制為基礎的舊制度中只設置了收入類和支出類科目，并未設置“行政成本”、“教學成本”、“科研成本”、“固定資產折舊”等會計科目，導致高校會計信息中無法反映實際已經發生而當期未付的成本，無法對高校收入和支出進行配比。因此，在日常會計記錄不全面，不真實，不準確的情況下，核算得出的高校教育成本自然也就不準確。而權責發生制對于當期可以確認的收入、應負擔的成本，不論是否形成實際的現金流入量或流出量，都列入本期的收人或成本進行核算；反之，則不列入本期的收人或成本進行核算，本次改革結合高校會計核算特點，對權責發生制進行了修正后引入到新制度中，這樣一來新制度在高校會計成本核算方面必將大顯身手。（2）收付實現制不利于真實反映高校的預算外收入。隨著高校學生欠費現象日趨普遍，維持高校正常運轉的辦學經費中個人承擔部分無法及時、足額收到的問題進一步暴露出來。在收付實現制下，“學費收入”這一會計科目僅僅反映了已收的學費，而應收總額和欠費額卻未在任何一個會計科目中直接反映，這不僅導致資產負債表中所反映的債權性資產信息不真實，也使得高校領導在管理上容易忽視，造成資金管理上的漏洞，對高校教育事業的正常運行形成潛在威脅。（3）收付實現制不能全面準確記錄和反映高校的資產與負債情況。收付實現制下本期已發生但尚未用現金支付的債務無法反映，比如應付未付的工程款、教學設備儀器及圖書的尾款、大修費等隱性債務未反映，掩蓋了存在的財務風險，不利于風險防范。此外，因收付實現制下固定資產不計提折舊，有的高校將完工的房屋長期掛在在建工程科目上，固定資產常常是賬面價值和實際價值大相近庭，根本無法反映真實價值。基于上述原因，同時考慮到高校的特殊性質決定了在某些特定的業務上還需要收付實現制來進行相應的補充，不能完全采用權責發生制（如政府撥款、捐贈收入、獎勵性支出及贊助支出等），2009年頒布的新制度中適當引入了權責發生制。不僅可以滿足高校對自身的資產狀況、負債情況的了解，還能加強高校成本核算、資金使用效率評估分析，減少潛在的債務風險，使高校的財務信息能夠準確的反映出來，為高校開展有序的財務管理工作奠定扎實的基礎。

（二）新舊會計制度中會計科目變化與銜接思考 為滿足修正權責發生制的核算要求，保證高校財務部門更好的開展各項會計核算工作，新會計制度對會計科目中資產、負債、凈資產、費用（支出）、以及收入等各類科目也作出了相應的調整變化。主要包括：（1）資產類會計科目的調整。本次調整的資產類會計科目主要涉及固定資產核算、基建核算、應收賬款核算等。依據舊會計制度，高校固定資產的賬面價值與實際價值嚴重不符，固定資產價值虛高。此外，很多高校普遍存在通過利用學校固定資產資源經營來補充教育經費的情況，因為不能計提固定資產折舊，常常碰到折舊成本稅前無法抵扣的尷尬。新制度中明確規定，增設“資產折耗”，“累計折舊”等科目，在固定資產的預計使用壽命內，定期計提折舊（但文物文化資產除外)。具體分錄為：借記“資產折耗”，貸記“累計折舊”。增設“待處理財產損益”、“固定資產清理”科目，對盤盈、盤虧以及處置的固定資產做出會計處理，盤盈固定資產時，借記“固定資產”，貸記“待處理財產損溢——待處理非流動資產損溢”；盤虧固定資產時，借記“待處理財產損溢——待處理非流動資產損溢”、“累積折舊（注：按已計提的折舊）”，貸記“固定資產（注：固定資產的入賬價值）”；處置固定資產時，借記“固定資產清理”、“累計折舊”，貸記“固定資產”。另外，原制度下高校事業財務只核算教育事業活動，基建資金單獨核算，使得高校內部形成多個會計主體，且每個主體都不能完整反映高校的整體經濟活動，一方面建設項目靠高校貸款解決，貸款本金及利息由高校事業財務償還卻不體現在基建報表上，基建項目成本核算不準確；另一方面基建完工的項目長期不轉固定資產，造成高校資產賬實不符，事業報表中報表使用者對負債及潛在財務風險無法準確判斷。新制度新增了“基建撥款”、“在建工程”、“基建工程”，取消了“結轉自籌基建”科目，把高校基建核算納入高校的會計核算，使得高校的會計核算實現了統一性、完整性和真實性。（2）負債類會計科目的調整。新制度將負債類會計科目中的借款進行了劃分，根據借款的性質增設了“長期借款”和“短期借款”兩個科目。對于借款產生的利息，也采用權責發生制原則進行核算，尤其是長期借款科目的確認和計量，新制度規定因采購固定資產而發生的專門借款利息計入到“建筑工程”科目，而其他長期借款的產生的利息則計入到“財務費用”科目。另外，增設應付賬款，用于核算應付未付的款項。這樣的調整有利于報表的使用者對高校財務狀況有更充分的了解，更好地進行財務分析，同時也有利于金融機構對高校的財務狀況進行評估。（3）凈資產類會計科目的調整。新制度中增加了“本期盈余”與“累計盈余”兩個科目，將舊制度中的“事業基金”改為“累計盈余”，將“事業結余”改為“本期盈余”，這樣的調整可以使高校凈資產價值得到真實反映，便于高校領導對學校凈資產價值的了解。（4）費用（支出）類會計科目的調整。新制度依據高校的支出性質，將費用（支出）劃分成資本性支出（購置設備、圖書以及房屋建設）和收益性支出（教師工資、辦公費用）兩類。增設“科研支出”、“教學支出”、“其他業務支出”“資產折耗”、“財務費用”、“以前年度盈余調整”等科目；另外，依照高校特有的支出性質，增設“其他業務支出”專門核算出租固定資產維修支出、培訓支出、合作辦學支出等內容。費用類科目調整后，便于教育成本的精確核算。（5）收入類會計科目的調整。在新會計制度下確認應繳學費和已收學費，兩者的差額即為欠繳學費。如，在新制度下高校學費收入時，借記“應收賬款——應收學費”，貸記“應繳非稅收入”，借方、貸方金額=按照招生辦提供的新生人數、學生處提供的老生人數×相應的學費收費標準。收到學生實際繳納的學費時，借記“銀行存款（或現金等）”，貸記“應收賬款——應收學費”。“應收賬款——應收學費”借方發生額合計為高校本學年應收學費總額；貸方發生額合計為已收學費總額，期末借方余額為在校學生應交而未繳的學費總額。這樣，既能反映高校學費收取情況，又能準確的統計應收、已收以及尚未收到的學費金額，有利于學生管理工作人員及時催繳欠費。此外，新制度還增加了“財政撥款”、“基建撥款”、“后勤收入”、“其他收入”等科目。收入類科目的調整使得高校收入能夠真實、完整的進行反映，加強了高校收入的管理。

（三）新制度中財務報表調整 表1和表2分別代表了新舊會計制度下高校需提供的財務報表。從表1和表2的對比中可以看出，新制度對傳統單一的財務報表進行了調整和修改，形成了比較完整的財務報告體系。（1）原1998年的制度下，高校只提供事業資產負債表、事業收入支出表以及事業單位支出明細表。而新的2009年的制度則要求一系列的會計報表，包括資產負債表、收入費用表，預算收支表、基建投資表和報表附注。（2）資產負債表的變化。新制度下的資產負債表按照修正權責發生制設定了科目，多了不少新增科目，比舊表更完整、更真實的反映了高校資產負債情況。另外，新表取消了原表中收入和支出部分，減少了重復統計，使得該表成為了真正意義上的資產負債表。（3）收入費用表的變化。收入費用表是在舊制度下事業收入支出表的基礎上，根據修正權責發生制演變而來的，將未發生但本期應計的收入和費用全部納入表中。此外，新表的收入部分將高校的基建撥款和后勤收入納入高校收入中，完整的披露了各項高校收入；支出部分也進行整合，細化了分類，按照經費用途劃分為教學費用、科研費用、后勤費用、管理費用、財務費用以及其他費用，取消了基本支出和項目支出的分類。（4）考慮到高校預算的重要性，新增預算收支表，對高校全年的收支按照年初預算口徑編制，相對于年初的預算，起到了首尾呼應的作用。（5）增設基建投資表。該表作為補充報表，直接反映高校與基建投資相關的財務信息，詳細地反映基建資金的來源和支出資本化的情況、全面披露基建資金從流入到形成固定資產流程中的財務信息，提高基建項目所形成的固定資產價值確認和計量的準確性，教育主管部門利用這些會計信息能更好的對高校基建投資進行監督、管理。（6）增設了報表附注和編表說明。新制度要求高校對財務報表要提供如重要會計政策，與預算口徑收入、支出和結余的差異及產生的原因以及收入、費用和盈余的核算口徑等補充信息。讓使用者更系統地了解高校的財務狀況、辦學及經營成果，更有效的規避財務風險。

表1 舊會計制度下高校需提供的財務報表

表2 新會計制度下高校需提供的財務報表

二、新高校會計制度對高校財務、成本核算影響思考

（一）新會計制度實施有利于高校辦學成本核算 新會計制度將高校教學經費和科研經費的收入與費用分開核算，同時將基建會計并入高校會計進行核算，這樣一來，高校所有的經濟活動都作為一個整體加以全面地反映。固定資產的計提折舊，反映了培養學生所使用的固定資產消耗程度，為核算生均培養成本提供了條件。一般來說，同類高校培養學生的成本是大致的，同類高校的辦學成本可以相互比較。這樣可以通過加強管理，有效促使培養成本的下降，提高教育質量。有利于通過控制教育成本提高辦學效益。

（二）新高校會計制度能夠更加真實、客觀反映高校資產狀況目前，高校固定資產在資產結構中比重很大，因此對于高校固定資產的核算是否真實準確直接影響到高校資產價值的評估。新會計制度下，要求高校按月對固定資產計提折舊（文物文化資產除外），將固定資產因使用等因素導致的減值通過累積折舊科目體現出來，使得固定資產的賬實相符，真實準確的反映固定資產的狀況。另外，對固定資產計提折舊可以及時處理一些報廢、丟失的固定資產，使固定資產賬實相符，完善固定資產的日常管理。

（三）新高校會計制度有利于開拓高校籌資渠道 隨著我國經濟的發展，高等教育模式由精英式教育發展為大眾化教育。面對每年不斷增加的招生人數，高校必須擴大其辦學規模，這樣一來，各高校的辦學成本必然增加，國家的投入，無法滿足高校需求。所以，各高校必須拓寬其籌資渠道。為了適應這些新變化，迫切要求對當前的高校會計制度進行改革，新會計制度的實施，有利于降低高校的財務管理風險，通過設置費用、收入類科目，對預算內（外）資金結余以及其他資金結余分別設立明細賬，樹立高校收支存的觀念，全面規范高校收、支、存，另外。這樣在一定程度上抑制高校過度舉債現象的發生。

［1］白海泉、鄧立華：《高校會計制度改革探析》，《財會通訊》2010年第2期。