淺析戰略管理會計在建筑施工企業中的應用——以中國建筑為例

武漢大學審計處 盧平瑤

一、戰略管理會計與傳統管理會計的比較

作為管理與會計相結合的邊緣學科，管理會計的產生與發展一直受企業環境變遷帶來的現實需求影響，以及相關經濟、管理理論發展的影響。企業環境的變遷可能會影響管理會計研究焦點的轉移，或對原先適用的管理會計技術方法提出挑戰，這也就產生了管理會計技術方法創新的現實需求。從企業角度看，具體企業面臨的環境各異，由于環境變量決定服務于特定目的的組織設計，因此管理會計有效技術方法的應用應該促使組織效率的提高，戰略管理會計也遵循著這一路徑。

（一）戰略管理會計擴展了傳統管理會計的研究對象，具有外向性的特征 傳統管理會計多注重企業內部的計劃和控制，注意加強對企業內部的成本管理、決策和責任會計，注重反映企業運營層面的信息，對企業置身其中的市場環境往往視而不見，更多的是一個內部信息財務系統；戰略管理會計則在關注企業自身的同時也關注企業產品在市場中的表現，關注企業生存發展的外部環境變化，研究競爭對手相關信息，具有明顯的外向性。

（二）戰略管理會計突破了傳統管理會計偏重量本利分析的狹隘視野，提供的信息具有全面性 傳統管理會計的關注重點在于短期的銷售、利潤、成本等的預測分析，對影響企業長期發展的全局性因素未予考慮，而且從本量利分析來說由于傳統管理會計假定銷量與收入呈線性正相關，這與企業經營管理實際不吻合，與經濟學中的邊際收入遞減規律相違背，提供的本量利分析信息并不準確。戰略管理會計跳出了本量利分析的桎梏，引入全面質量分析、客戶盈利能力分析、產品生命周期會計等一系列內容，為企業的生產經營決策提供更加全面的信息。

（三）戰略管理會計不僅提供財務信息也提供非財務信息，提供的信息具有多樣性 傳統的管理會計提供的信息局限于成本、利潤、消耗量等財務性信息，戰略管理會計拓展信息的類型，不僅提供企業本身和競爭對手的財務信息，同時也提供相關的非財務信息，如產品的市場占有率、商品返修率等，突破了傳統管理會計偏重反映財務性信息的框架，而對企業業務的全方面進行反映，使財務數據和企業業務發展之間建立了聯系。

（四）戰略管理會計突破了傳統管理會計對于長期分析的局限，使企業可以更好地專注于培養自己的長期競爭優勢 傳統管理會計由于分析工具和視野的局限，只能分析企業短期獲利能力，戰略管理會計則由于其反映信息的多樣性、全面性的特征，使其可以為關乎企業長遠競爭優勢的戰略選擇上發揮作用。

二、戰略管理會計分析框架與工具

戰略管理會計（SMA）是為適應戰略管理需要而逐漸形成的，它服從于企業的戰略選擇，通過報告戰略的成功與否來對戰略管理產生影響。戰略管理會計通過自身特有的一套分析工具分析和提供與企業戰略相關的信息，特別是反映實際成本、業務量、價格、市場占有率、現金流量和企業總資源的需求等幾方面的相對水平和趨勢的信息，為企業提供以下幾個方面的服務，如：預測和分析戰略決策因素、協助企業制定戰略目標、參與企業戰略管理規劃的編制、調節與控制戰略規劃的實施、評價與考核戰略管理業績等。戰略管理會計的分析借用了戰略管理的循環分析，因此可以在戰略管理循環的基礎上構建戰略管理會計循環，將戰略管理會計分析分為四個循環階段：戰略分析階段的SMA、戰略選擇階段的SMA、戰略執行階段的SMA和戰略評價與調整階段的SMA。

（一）戰略分析階段的S MA 戰略分析階段是企業確定經營宗旨和經營目標，分析內外部環境以及本企業的業務組合的階段，涉及企業的總體戰略。在這一階段戰略管理會計主要結合企業內外部的各種財務和非財務數據，運用增長-份額矩陣（BCG矩陣）分析法、產品生命周期分析法、SWOT矩陣分析法等工具對企業目前狀況進行詳細分析，明確企業自身的優勢劣勢和外部的競爭威脅，以及自身在市場和行業中的地位，確定企業應該進入什么行業或者從事什么樣的業務。

（二）戰略選擇階段的S MA 戰略選擇階段是在企業戰略分析階段的基礎上，明確自身的定位后，對企業具體采取何種戰略進行選擇。這一階段的戰略主要指企業的競爭戰略，以波特的五種力量模型和價值鏈理論結合戰略成本動因作為分析工具，確定企業應選擇的競爭戰略，包括差異化戰略、低成本戰略、目標集聚戰略等。

（三）戰略實施階段的S MA 戰略實施階段的任務是如何根據企業已經選定的戰略，來確保戰略目標的實現，這一階段企業的注意力應當集中在業務層競爭戰略的實施上，主要的方法有作業成本法、質量成本會計、戰略投資決策會計等。

（四）戰略評價與調整階段的S MA 這一階段戰略管理會計主要運用戰略業績評價系統結合財務和非財務指標，對企業戰略實施的效果進行評價。

戰略管理會計分析的四個循環階段并無特定的先后順序，各個階段的工具也可以根據企業經營管理的需要靈活運用。

三、戰略管理會計在中國建筑的應用

中國建筑前身為中國建筑工程總公司，中建總公司組建于1982年，是中國最大的房屋建筑工程承包商，多年來中國建筑根據市場環境變化和自身發展需要不斷在行業鏈條的上下游進行擴張，現已成為中國最具國際競爭力的建筑企業集團。

（一）中國建筑的戰略分析——行業競爭狀況分析的視角 行業分析的一個重要目的是幫助企業了解和把握行業的經營格局與變化趨勢來源、強度以及動因等，并在此基礎上制定和實施企業戰略。筆者運用波特的行業分析模型對建筑業行業狀況進行分析。

（1）進入威脅。進入威脅是指潛在進入者進入到本產業時將形成新的競爭力量，因而對現有產業內現有企業構成威脅。進入威脅的強度取決于產業的進入壁壘的高低。由于建筑市場當前存在低端市場和高端市場，中國建筑作為中國建筑品牌的代表，業務主要集中于施工技術水平高，資金需求大，對競標企業資質要求高的大型建筑施工項目當中，對中小建筑施工企業的進入壁壘較大，但由于中國的歷史特征，存在中國水利水電、中國鐵建等一系列特大型建筑施工集團，而建筑施工勞務轉換成本相對較低，中國建筑面臨著其他大型建筑施工企業的進入威脅。

（2）替代品威脅。替代品投入市場，可能影響本產業的銷售額和收益，其價格越有吸引力，則影響越大，因而本產業同生產替代品的其他產業之間存在著競爭，替代品對本產業形成威脅。建筑市場屬于特殊的市場，建筑生產不存在替代的威脅，而且建筑市場會隨著經濟的發展越來越大。所以替代品對建筑業的威脅力很弱。

（3）客戶的討價還價能力。建筑工程通常采用公開招投標方式，實行低價中標制度，行業當中客戶的討價還價能力明顯居于強勢地位。

（4）供應商的討價還價能力。作為供應方，必然希望提高其產品的價格或適當降低產品的質量和服務質量來謀利，這是同本產業的愿望相違背的，因而在進行供貨談判時少不了討價還價。建筑企業的供應方主要指材料、機械設備和勞務供應商，銀行等金融機構作為資金提供方也可作為建筑企業的供應商考慮。從長遠看原材料價格上漲和中國勞動力成本上升是不可逆轉的趨勢，建筑施工企業面臨著較大的成本上升壓力。

（5）同行之間的競爭。同行競爭的激烈程度主要取決于產業的增長速度、產業的分散速度、產品差異性、高固定成本或高庫存成本、退出壁壘等因素。同樣基于建筑市場低端和高端的二元特征，中國建筑則專注于高端建筑市場，在國內由于高端市場進入門檻高，企業數量相對較少；但在國際建筑承包市場上國際工程承包商在工程招標設計以及融資能力和管理水平上要領先國內建筑施工企業，而且海外項目往往需要企業投入大量資源進行競爭，其競爭壓力依然很大。

從行業競爭分析可以看出，建筑行業普遍面臨成本上升、利潤下降的風險，在同業競爭上中國建筑以其行業領袖的地位在國內面臨的競爭相對較少，在國際上則與同行有較強的競爭壓力。

（二）中國建筑戰略分析——行業價值鏈分析 如圖1所示，中國建筑所在的建筑施工行業價值鏈條由上而下依次為：開發商立項開發項目、建筑設計單位建筑設計、開發商為項目融資、由建筑施工企業招投標施工同時由監理公司負責監理，最后項目竣工交付使用由相關公司運營。其中房地產投資與開發參與了建筑業行業價值鏈的上游開發和下游運營，建筑施工主要處在行業價值鏈條的中端。根據“微笑曲線”理論，在一個產業價值鏈條當中，處在兩端的環節往往有較高的附加值，處在中間制造環節的附加值最低。中國建筑傳統業務主要集中在單一的建筑工程施工上，處于建筑施工行業“微笑曲線”的中端，由于其產品或者勞務的可替換性較強，往往面臨著同質企業的激烈競爭和上游企業的殘酷壓榨，利潤率十分低下，企業盈利能力不強。

圖1 建筑行業價值鏈條

（三）中國建筑的戰略選擇——縱向一體化戰略 中國建筑針對主營業務單一、利潤率低下、企業能力弱的狀況，采取了繼續做大做強房屋建筑施工業務，適度進入相關的基礎設施建造施工領域，同時實行縱向一體化戰略，在建筑施工行業進行全價值鏈條經營，增強企業自身的競爭能力和盈利能力。在幾十年的發展中，中國建筑充分利用中央直屬企業的資金規模和品牌優勢，抓住行業體制改革的機遇，通過投資新建、接受劃撥資產和兼并重組等形式進入了建筑業行業價值鏈條的各個環節，并且充分利用行業上下游資產之間的協同效應，著重培養以核心技術為中心的專業整合能力、以核心業務為中心的產業整合能力、強大而穩定的融資能力、大型復雜工程的集合管理能力等，由單一的建筑施工承包商向房屋建筑綜合建筑集團和城市綜合運營商轉變。

如表1所示，截止2009年公司業務收入當中，房屋建筑工程施工業務收入所占比重達到70%，與2008年相比占比下降近十個百分點，但房屋建筑工程業務收入總額達1827億元之多，在公司業務收入當中仍占據重要地位，充分表明公司的傳統主業房屋建筑工程施工在國內仍保持強有力競爭態勢；同時基礎設施投資和房地產開發與投資等業務收入更是實現大幅度提升，表明公司做強房屋建筑工程主業同時向行業價值鏈條的高利潤環節擴張的戰略意圖得到了貫徹，且實施效果良好。

表1 中國建筑業務分部收入占比情況 單位：千元

表2 中國建筑業務分部利潤情況表 單位：千元

如表2所示，中國建筑的業務利潤情況說明企業縱向一體化戰略、向行業高利潤環節擴張、增加企業盈利能力戰略舉措的成功。截止2009年企業利潤結構持續得到優化，高利潤業務板塊的占比進一步提升。房地產開發與投資業務分部利潤達到88.5億元，占比達到62%，2009年企業實現利潤總額142.4億元，企業盈利能力大大增強。企業盈利能力改善的同時，中國建筑發揮了企業在建筑行業全價值鏈條進行經營的資產協同效應，大大增強了中國建筑的總體競爭實力。

［1］郭樹清：《戰略管理會計的興起與發展》，《財經問題研究》2004年第3期。