政府會計改革的戰略框架

北京林業大學/新疆財經大學會計學院 劉 靜

近年來，根據進一步完善社會主義市場經濟體制、深化公共財政體制改革的需要，我國采取了一系列公共財政體制改革措施，涉及部門預算、國庫管理制度、政府采購制度、政府收支科目分類、政府績效評價等諸多方面的內容。這一系列改革措施，極大地推動了我國公共財政體制的建立與完善，但與此同時，也暴露出了現行政府會計制度（預算會計）的局限性與滯后性。

政府會計作為公共財政體制的重要基礎，能否及時提供真實、客觀、有效、完整的會計信息，能否全面反映政府資金運動的全過程，能否與其他公共財政體制改革協同并進，在很大程度上決定著公共財政體制改革的成敗，制約著公共財政體制改革的整體進程。因此，在選擇科學合理的改革目標和路徑的基礎上，設計包含理念創新、體系構建與技術變革三方面的政府會計改革戰略框架是目前亟待探討的關鍵議題。

一、現階段政府會計改革的重要性

加快推進政府會計改革，就是在適應和滿足社會主義市場經濟體制建設與完善、政府職能轉換、公共財政體制改革新要求的基礎上，提供能夠幫助信息使用者分析和評價公共部門受托責任、財務狀況和工作績效，并進行決策的會計信息系統。這不僅是全面推進財政科學化精細化管理的重要基礎，也是推進政務公開，提高財政透明度的客觀要求。

（一）政府會計改革有利于奠定財政科學化精細化管理的重要基礎。在財政宏觀調控的關鍵時期和財政收支矛盾突出的時期，要做好財政工作，就必須全面推進財政科學化精細化管理。財政的科學化精細化管理要求在事實基礎上，積極探索和把握財政管理的客觀規律，不斷提升管理的實效性；運用信息化、專業化和系統化管理技術，按照精確、細致、深入的要求實施管理，不斷提高財政管理的效能。通過政府會計改革，連續、全面、系統地記錄與反映財政資金的運動，建立健全政府財務報告制度。充分披露政府財務信息與預算信息，有助于幫助我們正確地掌握財政管理的客觀規律，抓住當前財政管理中薄弱環節和關鍵問題，及時采取有針對性的措施，提高財政管理的實效。

（二）政府會計改革能夠推進政務公開、提高財政透明度、加強績效管理。一方面，通過政府會計改革，建立起一套完善的政府會計標準體系與政府財務報告制度，切實有效地回應了政務公開提出的要求，滿足了公民對政府財務狀況、績效水平等信息的需要，保障了公民的知情權，為公民有效行使監督權提供了條件。另一方面，根據國際貨幣基金組織《財政透明度手冊》的觀點，財政透明度的核心要求是政府應當定期向公眾提供真實、全面的財政信息。在現實中，實現這一要求的唯一途徑就是編制和公布政府財務報告，由此可見，推進政府會計改革是提高財政透明度的重要途徑。

為進一步深化公共財政體制改革，提高財政保障能力和理財水平，探索如何建立和完善政府績效評價體系，實現對財政資金的追蹤問效，提高財政資金使用效益，已成為擺在各級政府和財政部門面前的一項重要任務。建立科學、合理的政府績效評價體系，不僅取決于績效評價標準的設計與評價指標體系、流程的構建，還必須以客觀、真實的數據和信息作為基礎和支撐。也就是說，離開了政府會計提供的會計信息，政府績效評價體系就失去了可信度。

（三）政府會計改革能夠滿足政府預算管理和政府財務管理提出的要求。在大多數國家的政治和經濟決策過程中，對于預算信息的要求主要是當年的收入和支出。預算是當年的財務計劃，也是政府收支的重要控制工具，顯然收付實現制能夠滿足預算功能的要求。但是，為了全面反映政府的財政狀況和運行成果，更好地考核政府績效，部分國家的財務報告中出現了以權責發生制為基礎的資產負債表和運營表。同樣，我國政府會計應有包含預算管理目標、財務管理目標在內的雙重報告目標，要根據二元結構①核算基礎的設計原則，將政府會計要素分成兩類：一類是以收付實現制為主要基礎的預算收支類核算要素，反映政府收支預算執行情況；一類是以權責發生制為主要核算基礎的資產負債類會計要素，反映政府財務狀況（馮秀華，2008）。

二、政府會計改革的戰略框架：改革目標與路徑的選擇

政府會計改革是財政領域內的一項基礎性改革，涉及范圍廣，影響層次深，制約著公共財政體制改革的整體進程。因此，科學合理地選擇政府會計改革的目標和路徑，是政府會計改革取得實效的關鍵。

（一）政府會計改革的目標選擇

1.核心目標：督促政府更好地履行公共受托責任。在“取之于民，用之于民”理念主導下的財政框架中，“公共性”成為財政的本質特征，政府更多的是根據社會公共需要，來提供公共產品和服務；是接受了公民的委托，代替公民去做其做不了、做不好或不愿做的事情。也就是說，人民與政府之間形成了一種委托與受托關系，政府在其中承擔著公共受托責任。在這種情況下，如何衡量政府履行公共受托責任的情況，如何保證財政資金的使用真正符合社會公共需要，成為了社會關注的焦點。政府會計（特別是政府財務報告）所提供的信息正是評價財政資金運動過程的基礎，正是衡量政府是否有效履行公共受托責任的依據。公民能夠在掌握財政資金流向、使用績效的基礎上行使監督權，督促政府更好地履行公共受托責任。同時，引入權責發生制，擴大會計核算范圍，能夠更全面地反映財政資金的運動，促使政府全面履行公共受托責任。

2.基本目標：真實、全面、客觀、及時地記錄與反映財政資金的運動過程，為政府決策的制定和戰略性資源的配置提供依據。作出科學合理的決策，將有限的戰略性資源用在“刀刃”上是政府全面有效履行公共受托責任的直接要求，而政府會計提供的信息正是支撐政府做出決策和配置戰略性資源的直接依據。當前，我國的政府會計（預算會計）制度是采用現金制基礎對預算收支進行會計確認，即按照實際發生數額記錄收入和支出，這樣僅僅只能反映預算執行當期的財務收支情況和財務狀況，無法反映政府的整體財政狀況和工作績效，不能真實、全面、客觀、及時地記錄與反映財政資金的運動過程。在這種情況下，政府決策和戰略性資源的配置就可能產生偏頗，公共受托責任履行的效果就會大打折扣。因此，政府會計改革的基本目標就是通過建立與完善政府會計準則，引入權責發生制，建立政府財務報告制度等一系列措施，擴大政府會計核算范圍，建立能夠完整地核算與反映財政負債、政府擁有或使用的固定資產、社會保險基金運行狀況以及政府成本與費用等事項的政府會計制度，真實再現政府財政管理工作的全貌。

（二）政府會計改革的路徑選擇

1.政府會計改革應納入公共財政體制改革的整體框架。政府會計改革應與公共財政體制改革相適應，并成為公共財政體制改革的助推器。政府會計改革涉及到整個公共財政體制改革，是一種涉及范圍廣、影響層次深的基礎性改革。因此，政府會計改革必須遵循公共財政體制改革的基本原則和方向，適應公共財政體制改革的要求，并為公共財政體制改革的推進提供保障。

政府會計改革是各種政治、社會、經濟力量博弈的結果，牽涉了很多政治和經濟權益的調整與重構。如在提高財政透明度與加強績效管理方面，公眾在掌握財政資金流向、政府績效狀況的基礎上行使監督權，政府工作可能會面臨很大的壓力；在信息披露方面，信息披露的范圍、程度可能也是各種力量權衡的結果。

面對來自各種力量的要求與壓力，實行單一的政府會計改革是行不通的，必須將政府會計改革納入公共財政體制改革的整體框架。政府會計準則及相關制度、程序的制定和人才培養如果能與其他主要公共財政體制改革措施相結合，那么將會更成功并且更持久，以達到政府會計改革的預期目標與效果。

表1 政府會計與財政改革之間的關系

2.政府會計改革應采取漸進式改革的思路。當前，推進政府會計改革主要面臨著政府單位界定、現行預算會計制度整合、權責發生制適用程度和重大事項會計處理、政府會計人員培訓以及政府會計信息系統建設等諸多問題。因此，我國政府會計改革應按照“總體規劃，先易后難，重點突破，逐步推進”的原則，采取漸進式的改革思路（張通，2008）。

第一步，以改革當前的預算會計制度為主。對那些與當前公共財政體制改革要求不相適應的內容，特別是在實行部門預算、政府采購、國庫集中收付、加強政府績效評價等改革措施以后產生的新問題，應抓緊制定相應的會計核算規范，對現行預算會計制度進行補充和完善。第二步，制定我國的政府會計體系和政府財務會計報告制度。在現行預算會計制度較為完善與合理的基礎之上，開始著手對預算會計制度進行改革，主要涉及預算會計核算范圍及政府會計報告主體的總體框架等相關問題，如真實、有效、連續、完整地反映政府資源、政府債務等問題。要解決上述問題,必須對現行預算會計制度進行改革。

值得注意的是，這些改革措施的實施與推進要遵守循序漸進的原則，不能搞全國“一刀切”。要基于各地區、各部門的實際情況，采取不同的方式逐步展開。特別是在新制度出臺后，應在部分地區、部門試運行，待條件成熟后在全國范圍內推廣。

3.政府會計改革是管理理念創新和技術變革的統一。社會主義市場經濟體制的逐步建立與公共財政體制改革的持續推進，不但改變著國家經濟的總體格局，影響著資源配置的方式，也激發了公民獲取政務信息、監督政府行為的愿望。這無疑對政府會計提出了更高更深層次的要求：在滿足建設社會主義市場經濟體制、改革公共財政體制的新要求的基礎上，積極借鑒國外政府會計的先進理論、技術、方法及改革的成功經驗，以科學的技術方法和全新的管理理念對我國政府會計制度進行變革和創新，即政府會計改革應該是管理理念創新和技術變革的統一體。

三、政府會計改革的戰略框架：理念創新

（一）公共受托責任。政府公共受托責任通常是指通過憲法和法律賦予的，政府必須承擔的，向社會公眾及服務對象提供公共物品、實現公共利益、創造公共價值、管理公共領域的責任。

在政府會計領域，履行公共受托責任是政府會計理論、實踐與改革的最基本出發點和歸宿點。根據美國政府會計準則委員會的研究，他們認為政府會計的具體目標包括三個方面:1.財務報告應當幫助政府完成政府向公民陳述受托責任的義務并且應當有助于使用者評價政府的受托責任；2.財務報告應當能夠幫助使用者評價政府當年的業務活動成果；3.財務報告應當幫助使用者評價由政府提供的服務及其履行業務的能力。再如，國際會計師聯合會公立單位委員會在其1991年3月份發布的《中央政府的財務報告》中認為:“財務報告應當證實政府或單位對財政事務和信托給它的資源的受托責任。”由此可見，國外將反映政府的受托責任作為政府會計的基本目標，并通過具體目標來達到這一目的。

政府會計制度應成為確認、記錄、核算和管理政府公共財政受托責任的重要制度安排。權責發生制政府會計（其中以國庫會計為核心）除了反映當期預算資金運動情況及結果外，還能完整反映整個預算資金連續運動的過程及累積結果，使政府財務信息更加真實、完整、可靠，為有效落實財政責任制、溝通政府與社會公眾的信息交流、加強監督、防范財政風險提供可靠的依據。

（二）財政透明度。在現代信息社會，公共信息的透明度與政府的公信力和社會凝聚力是密切相關的，政務信息的高度透明化無論從理論還是實踐上講，都是人心安定、社會穩定和國家長治久安不可或缺的。首先，透明的公共信息還給了社會公眾一個知情權、判斷權和選擇權，構筑了國民信息安全的保障體系。其次，如果真實信息缺失，傳聞就很可能泛濫成災；再次，透明的公共信息塑造了負責任的政府形象，加深了社會公眾對政府的信賴。

政府會計是一項涉及整個社會公眾利益的活動，其信息透明度的高低直接關系到公民知情權能否得到尊重和保障，政府的公信力能否得到社會公眾的認可，同時也是對政府財政保障能力、理財水平的一個考驗。因而，及時、全面、公開地向社會公眾提供政府財政財務信息既是政府的責任，也是凝聚人心、穩定社會、推動社會協調發展的重大問題。

政府會計對財政透明度的基本要求是：社會公眾能以較低的成本獲取與政府財政財務活動有關的會計信息。建立以權責發生制為基礎的政府會計和政府財務報告系統，以完整反映整個政府資金連續運動的過程及累積結果，特別是對政府債務和或有負債、國有資產管理等方面的受托責任進行全面系統連續地記錄和反映，使政府財務信息更加真實、完整、可靠，為有效落實財政責任制、加強政府與社會公眾的信息交流、強化監督提供可靠的依據。

（三）強化績效管理的理念。政府會計改革的基本目標——真實、全面、客觀、及時地記錄與反映財政資金的運動過程，意味著推進政府會計改革，能夠為政府績效評價活動的開展提供相關更全面、更準確的會計信息。由于中央政府、地方政府出于掌握與政府活動相關的財政資金的使用情況及其績效，政府資產管理和債務狀況等目的，需要借助政府會計體系來獲取充分而必要的信息。比如，根據政府財務報告提供的資產和成本費用信息，可有針對性地調整其支出結構和有關財務管理政策；根據政府財務報告提供的負債信息，可及時了解政府財政風險，以調整財政政策，安排收入來源，及時防范和化解財政風險；根據政府財務報告提供的收入、成本費用、凈資產結構及其增減變動情況和資產負債變動狀況等，可有效評價政府在財務管理和財政資金使用方面的績效，達到對政府部門和有關人員追蹤問效的結果等。

四、政府會計改革的戰略框架：體系構建與技術變革

（一）建立與完善政府會計體系，制定統一規范的政府會計準則。由預算會計向政府會計的轉變，不是單純的改變名稱，而是根據建設社會主義市場經濟、改革公共財政體制的要求，對現行預算會計制度的根本性變革。

首先，根據國外經驗，按照單位活動目的的不同，可以將會計體系分為企業會計和非企業會計 （非企業會計又可劃分為政府會計和非營利組織會計）。在此基礎上，可以根據不同類別會計核算目的的不同，對其分別加以規范，以滿足不同信息需要者的信息需求。

其次，科學合理界定政府會計的核算范圍。政府會計應以政府部門為會計主體，它除了要在預算年度期間，對預算資金及其運動過程進行核算，確認、計量、記錄和報告當年的預算收支及結果以外，還要對國有資產、政府的債務債權、政府跨年度收入與支出等事項進行核算，從而實現對政府財政財務活動的全過程記錄與反映。也就是說，凡是和政府活動有關的資金運動，都應納入政府會計核算范圍。但是，相反，不在政府活動范圍內的資金運動則不屬于政府會計的范疇。如隨著事業單位改革的深化，一些與政府活動并無直接關系的事業單位資金運動就不應再包括在政府會計范圍之內。

此外，參照發達國家和國際性組織的經驗 （如FASAB或GASB），根據我國的國情和企業會計改革的成功經驗，在廣泛征求社會各界的意見的基礎上，制定統一規范的政府會計準則，實現我國政府會計由制度規范向準則規范的轉變。在準則中，要明確規定一些會計報告與事項：政府會計目標，政府會計假設，政府會計信息質量特征，政府會計要素，政府會計要素的確認與計量以及政府會計準則制定和實施的模式與方式等。財政部應單獨組建政府會計準則委員會，專門負責政府會計準則的規劃、研究、制定等工作，并由財政部發布實施。

（二）改進政府會計核算基礎，逐步引入權責發生制。權責發生制會計的基本特征是在政府財政交易和事項發生時，而不是在現金實際收付時對交易和事項進行確認和紀錄。與現金制會計相比，權責發生制政府會計能在以下方面為使用者提供更為全面和準確的信息：1.政府對所使用資源的受托責任的履行情況；2.政府對其全部資產、負債的管理責任的履行情況；3.政府如何籌資并滿足其資金需求的情況；4.政府籌集資金、償還債務和履行義務的持續能力；5.政府的財務狀況及其變動情況；6.政府在服務成本、效率、成果等方面的業績情況等。

權責發生制會計是對非政府活動進行會計核算所普遍采用的標準會計方法，在公共部門中的重要性也與日俱增。然而，在考慮實施完全權責發生制會計之前，必須考慮以下幾個限制性因素：1.完全權責發生制會計要求對資產及其價值進行全面的記錄，同時需要一個良好的成本計量系統，因此，在政府層級上實施這一系統需要大量數據、技能、資源和時間；2.如果是在支出機構層次上引入績效導向方法，那就應在機構層次上進行成本計量，同時也要求在機構層次上提取和確認資產折舊，因此，如果折舊數據由保持核心記錄的國庫部門在年末簡單地加以估計，采用權責發生制會計可能獲益不多。3.權責發生制會計的運用需要在政府內部和外部配備許多高技能的會計人員，并且只有當政府領導和社會公眾能深刻領會權責發生制政府會計的基本精神時，權責發生制會計才能改進透明度，而發達國家并沒有這方面的證據。

有鑒于此，權責發生制的引入應采用漸進方式。由于不同的政府組織及其從事的活動類別不同，在公共部門中應采用不同的會計模式。那些交付服務或從事商業活動的公共機構較適合采用完全權責發生制會計，而其他機構更適合于使用現金制會計。在開始引入權責發生制會計時，可首先應用于需要對實物資產、資產使用及其完全成本進行大量評估的領域。許多國家的政府部門使用現金制會計，有些自治性機構和從事商業活動的機構采用權責發生制會計。

（三）政府財務報告和政府信息披露制度。建立政府報告制度的目標是促進政府財務管理的合規性，提高財政透明度，更好地履行政府的公共受托責任。同時，通過政府報告系統，為及時制定和調整規劃和政策、全面評估政府財政及其管理效率提供充分信息。

盡快建立完善的政府報告制度應是當前推進政府會計改革的當務之急。除進一步完善政府預算報告外，還應建立合并的財務狀況報告、內部欠款(包括存量與流量)報告、政府規劃的執行報告、中期外部債務報告、短期借款報告、贈款報告、貸款報告、后續承諾報告、現金流量報告式支出報告、財政風險和政府或有負債報告以及部門規劃的實物資產和投資報告等。

建立和健全政府信息的報告和公開披露制度既是強化政府公共受托責任、提高財政透明度、加強財政監督、規范政府行為的關鍵性措施，也是政府應盡的法定責任。因為只有公開政府信息，才能使各利益相關者了解政府的財務狀況、政府預算的執行情況、政府財政資金的收支及使用情況、政府業績以及存在的問題等。如對立法機關和其他政治團體來講，可以據此評估政府對公共資源的管理情況、政府遵守法律和其他授權的情況、政府的財政財務狀況以及政府的業績等；對公眾和納稅人來講，可以了解政府對社會公共事物和公共資源的管理情況、比較納稅的成本與受益、監督政府公共產品和公共服務的提供成本和質量，可以據此考評政府受托責任的履行和績效的高低并對政府行政的合法性和有效性進行評估；對投資者來講，可以評估政府的資源管理能力、承付債務的能力，以此進行經營投資決策；而對于政府內部管理者來講，可以了解政府公共管理中存在的問題，幫助他們進一步完善制度，改進流程，提高管理運作效率。

注釋：①如果一個會計主體同時使用兩種會計基礎記錄日常賬戶，編制兩種基礎的會計報表，由此產生的不同會計報表的會計要素，稱為“二元結構”會計要素。

1.劉玉廷.2010.我國政府會計改革的若干問題.會計研究,9。

2.楊婕、高鶴.2011.打牢財政精細化管理基礎-政府會計醞釀改革.中國會計報,8。

3.張雪芬.2009.政府會計發展與對策.中國時代經濟出版社。

4.財政部會計司.2010.政府會計研究報告.東北財經大學出版社。

5.[美]陳立齊（James L.Chan）著.陳穗紅、石英華譯.2009.美國政府會計準則研究——對中國政府會計改革的啟示.中國財政經濟出版社。