稅收有效性、征稅權歸屬與憲法性約束

張宏彥，張念明

（1．山西財經大學財政金融學院，山西太原 030006； 2．中南財經政法大學財政稅務學院，湖北武漢 430073）＊

在當前我國市場化改革向縱深拓展的環境下，稅收雖已成為我國政府籌措財政收入的基礎來源，但其調控職能的發揮卻顯有未足，引致收入分配失序、經濟結構失調等負面效應，其背后有深層的政治經濟誘因。明晰稅收有效性的豐富內涵，探究稅收背后的基礎政治架構，對于增強我國稅收的有效性，具有重要的理論與現實意義。

一、文獻回顧

關于稅收有效性與征稅權之間的關系有三種基本觀點：一是肯認說，認為征稅權是實踐稅收職能的有效政治基礎。馬斯格雷夫認為，征稅權的當然職責是破解由市場失靈產生的公共難題，實現公共品有效配置、收入分配公平與宏觀經濟穩定［1］；羅爾斯認為，正義的社會基本結構需要征稅權的有效作為［2］。二是懷疑說，認為征稅權膨脹的本性是減損稅收有效性的基本成因。布坎南認為征稅權的過度擴張是導致經濟滯脹、赤字高企與分配不公的根源，主張應對征稅權實施憲法性約束［3］；諾齊克基于道義理論，認為征稅權的收入再分配有違財產獲取的自然正義原則，呼吁最低限度的征稅權［4］。三是中性說，認為征稅權作為稅收職能的實施機制，本身并無善惡之分。羅森認為，征稅權只是一系列制度安排與組織架構，稅收效能是在既定制度結構下的特定產出［5］；諾斯通過分析經濟史上的制度變遷認為，從長期看，不同的征稅權安排導致經濟增長、停滯或衰退的不同結果［6］。

在國內，稅收有效性及其基礎政治結構問題也日益為學者所關注，但研究成果表征出明顯的學科間分野特性：一是關于稅收有效性的研究多遵循經濟學的“成本－收益”分析范式。李建軍等分析了我國地方稅收的公平效應，認為所得稅和財產稅公平效應更強［7］。劉麗提出，可通過用稅權逐步縮小城鄉差距［8］；鄧子基與林致遠、李大明等基于經濟結構調整的視角，對我國稅制的自動穩定功能進行了研究［9，10］；岳樹民、郝春虹等基于稅制結構優化的視角，對我國稅制運行質量進行了評析［11，12］。二是關于稅收立憲的研究多遵從法學的“權利－義務”分析范式。如劉劍文、李龍與朱孔武等基于財產權保障的訴求，主張我國應在憲法上確立“無代表、不納稅”的稅收法定原則［13，14］；李煒光、李元起等認為，我國的稅制改革應走憲政之路，以改變當前我國征稅權由行政機關主導的格局［15，16］。

二、稅收有效性的“二維結構”

稅收首要職能是積極的，是政府為解決市場失效問題而為的必要救濟；同時，政府是依合法的壟斷權力征稅的，權力的悖論導致政府失效，使得權力的無限擴張性必須受到抑制。

（一）稅收有效性的積極職能

稅收的積極職能可歸結為效率、公平與穩定。在市場失效的資源配置領域，在供求信息對稱和交易成本低廉的條件下，依受益原則根據每個納稅人的主觀偏好，將公共品供給的效率點界定在每個納稅人的邊際評價之和等于其邊際成本的臨界處，納稅人的稅收即定位于此邊際點上，或在信息不對稱和交易費用昂貴的條件下，通過確定公共支出的規模和結構，依公平原則按照經濟負稅能力在納稅人間分擔稅負，做到同等情況同等負擔，不同情況量能負擔；在收入分配領域，由于要素占有的初始稟賦不同，在依市場供求和價格原則進行的初次分配中，異質要素的占有者即會面對不同的經濟選擇，從而形成上下有別的收入分配格局，而社會成員對公平的一般偏好使得通過再分配以形塑合意的分配秩序成為可能，稅收即是通過公平分配稅負而平衡分配格局的基礎機制；在宏觀經濟領域，現代市場的復雜性和不確定性時常引致短期經濟波動，從而訴求混合經濟中的政府進行宏觀調控以實現經濟穩定與增長，一般地，現代政府通過自動穩定的“客觀”機制與相機抉擇的“主觀”政策達至宏觀經濟目標，綜合累進的個人所得稅制和與社會保障制度聯動的社會保障稅制即是經濟的兩大“自動穩定器”，同時，依據宏觀經濟的升跌浮動而相機選擇的增減稅政策亦是稅收有效性的積極側面。

（二）稅收有效性的消極職能

征稅權是事關收入的權力，權力的兩面性使得收入最大化成為征稅權公益性背后的真實面相，絕對的權力將無阻擋的介入市場競爭領域大規模的食利，從而破壞產權結構，損害經濟增長。人的有限理性和面臨的現實約束，使得主體間的交易成為人類行為的基本范式，但確定和可預期的產權卻是交易的基本前提，產權結構的有效與否會導致經濟增長、停滯甚或衰退，而產權與征稅權間的此消彼長關系，使得征稅權必須對產權結構的效益負責。由于征稅權是合法的暴力壟斷，由產權讓渡的稅收構成征稅權運轉的物力支持，從現實觀察，只有稅收確立，產權才確立，而征稅權所擁有的稅收立法權內含制定稅收并規定產權的合法權力，制稅權的運用得當與否直接決定著產權的法律結構和效率品質。因此，征稅權通過制定稅收確立產權結構，并最終對產權結構的效率擔責。但問題的核心在于，征稅權本身能否始終確保其公益性以實現有效的產權結構？如果征稅權缺失內在合理的制衡機制和外在剛性的制度約束，其收入“利維坦”模型的成立將意味著稅收的無盡汲取和產權效率的消解，最終導致政府的短期膨脹和經濟的長期頹勢。因此，有效的產權訴求對征稅權的合理制約，征稅權對產權的干預只有是有限的才會是有效的。如果說稅收的積極職能凸顯稅收有效性的“賢政”秉性，稅收的消極職能即彰顯出稅收有效性的“限政”品質，憲政經濟學視域下的稅收有效性即是征稅權“賢政”與“限政”功能的有機統一。

三、征稅權歸屬構成稅收有效性的制度基礎

（一）征稅權歸屬的三種類型

在理論上，根據韋伯的“理想類型”方法，可將征稅權歸屬劃為三種類型：

1．征稅權無政府主義。霍布斯確立的“自然狀態—社會狀態”的契約論模型和奧爾森建立的“流寇—坐寇”模型較好地描述了這一類型。霍氏通過對英國內戰的經驗觀察，認為在人類進入“社會狀態”之前存在一個“自然狀態”，自然狀態雖受自然法的指導，人人平等而自由，但由于缺乏自然法的權威裁斷者和執行者，弱肉強食的叢林規則盛行，人們之間靠暴力相互征稅，這種統一權威缺失的亂象使得人與人間的關系猶如“狼與狼”之間的戰爭關系。基于對暴死的恐懼和對產權的關心，人類才達成契約進入社會狀態，將所有自然權利讓渡給最終權威——“利維坦”式的絕對政府［17］。奧氏受中國民國政府時期軍閥混戰的啟發，建立了征稅權的“流寇—坐寇”模型：起初，存在以收入最大化為目標的大大小小的匪幫，它們流動搶奪，恣意“征稅”，逐漸地，在相互競爭中小匪幫被淘汰，而大匪幫的決策者也意識到這種流動征稅的無政府模式的弊病，它雖利于短期利益，長期卻造成稅源枯竭。為涵養稅源，確保集團收益最大化，“坐寇”模式形成，集團通過對治下民眾確立合理的稅額而對區域內的產權負責［18］。

2．征稅權行政屬。由于行政權擁有至高無上的權威，并不受納稅者權利的制約，稅收的制定與執行由其單方面根據政府支出的規模和結構自上而下的強制推開，從而產權結構的效率取決于行政權自身的公共品質。如果行政權做到制稅得當和行稅公平，則能實現征納和諧；但由于行政權不受有效約束，財政支出的剛性使得征稅權的擴張缺乏制動裝置，終會因戰爭、內亂和奢靡等誘因引發財政危機，造成征稅權對產權的過度傾軋，陷入財政危機—經濟危機—政治危機的惡性循環。同時，在生存競爭約束下，行政權為維持其絕對統治，通常會給予競爭者以稅收特權，將競爭者的稅負轉由非競爭者承擔，導致制稅不平，激發階層沖突，積累政治動蕩的潛在風險。

3．征稅權代議屬。征稅權行政屬由于缺失公共參與和納稅者權利的有效制約，終會因征稅權過度膨脹導致總量稅負過重和稅負結構不平，從而在行政更替的治亂循環中訴求新的國家治理模式，征稅權代議屬便是在不確定的世界中探索“既被治理又不被剝奪”的優良政體的試錯結果。征稅權代議屬的基本特征是在征稅權的內部結構中置入平衡機制，實現制稅權與行稅權的二分，即由納稅人組成的代議機關掌控制定稅收從而確定產權的主權，行政權（如王權）只享有執行稅法的權力，代議權高于行政權，征稅權本質上歸屬于納稅者，稅收決定奉行“無代表，不納稅”的法定原則，有效抑制了行政專權和征稅權的過度膨脹。由于稅收由作為產權者的納稅人決定，其有激勵控制課稅的廣度和深度，保障稅基的選擇得當，稅率的設定適中，從而使產權本身構成對征稅權的邊際約束，產權結構的效率由產權者自我負責。同時，納稅者主權的確立意味著對稅收特權的否認和對課稅平等的張揚，排除了征稅權行政屬治理下稅收的區別對待和畸輕畸重，稅制平等下有產者納稅的普遍性也為高度的納稅遵從奠定了法治基礎。

（二）征稅權代議屬是稅收有效性的現代制度基石

稅收是由征稅權具體制定與執行的，其理想職能的實現倚賴于征稅權的公共品質，不同的征稅權結構和稅收治理生態會有截然不同的產出，征稅權代議屬基于其內設的衡平機制和良性的稅收治理模式，成為實踐稅收有效性的現代制度基石。

征稅權代議屬基于其內置的平衡機制實踐了稅收有效性的現代治理。在征稅權代議屬下，制稅權由納稅人組成的代議機關享有，遵循“無代表，不課稅”的稅收法定原則，納稅者主權的確立意味著代議機關有動力去嚴格審查政府的財政支出以控制稅收總量，從而在最大程度上保證公共品的配置表達納稅人的偏好。在稅收公平方面，代議機關的稅法制定權和行政機關的稅法執行權的分立，排除了損害社會結構的稅收特權，確保在稅收法治之下納稅的普遍性和公平性；稅收公平也經歷了從形式公平到實質公平的制度變遷歷程，在市場經濟初期，實行以關稅和國內消費稅等間接稅為主體的稅制結構，間接稅在商品流轉環節課征，稅基廣泛，普遍課稅，行以比例稅率，能較好的踐行市場經濟所要求的稅收中性和形式正義原則；但隨著市場的拓展和征稅范圍的普遍，間接稅的弊端也流露出來：其一，對流通商品普遍征稅反而保護了自給自足的自然經濟，不利于市場經濟的全面推開；其二，全值型流轉稅導致重復課稅，流轉環節越多則稅負越重，不利于專業化分工和市場縱向延伸，反而鼓勵一體化的全能企業模式；其三，間接稅的累退性，加劇了自由放任經濟所導致的收入分配格局惡化，激發政治動蕩。伴隨著市場自發秩序的延展和下層民眾政治權利的張揚，廣泛參與的政治結構顯示出對直接稅尤其是所得稅的強烈偏好，所得稅尤其是個人所得稅基于綜合課征、累進稅制、生存減免和價格指數化等優點而受到社會偏好的青睞，并經過長期的政治博弈最終確立為發達國家的主體稅種。

四、憲法性約束是稅收有效性的“元”屏障

（一）征稅權代議制的流弊與“元規則”的理由

在征稅權代議制確立初期，制稅權與行稅權的分立與衡平實現了稅收治理“無代表，不納稅”的法定原則，有效抑制了征稅權的膨脹；同時，代議制是期限制，其定期選舉的投票機制所具備的否定性價值，對于限制專權和激勵賢政具有積極的功用，從而能夠有效實踐稅收的基本職能。

但是，代議制雖然奉行納稅者主權，稅收由納稅人組成的代議機關決定，其決策機制卻遵循“少數服從多數”的多數決規則。隨著民主政治的日漸成熟和市場經濟的日趨復雜，一方面，納稅人對政治程序的操作規程和決策機制越發明晰，對稅收多數決的利己運作也更為熟悉，使得民主程序在某種意義上淪為納稅人進行稅收博弈的“賭場”；另一方面，現代市場的橫向擴展和縱向延伸在為人類帶來廣泛福利的同時，也附隨著更多的不確定性，導致市場的異化與利益集團的形成。市場分工的高度專業化帶來職業團體的利益人格化，國際經濟一體化所導致的宏觀經濟不穩定如失業和通脹等，導致利益相關者通過操作政治程序來改變產權，使本集團免于競爭所帶來的不利后果，從而導致在征稅權代議制下民主規則對多數聯盟的屈服，以及收入“利維坦”模型現代版本的復現。

設想一個高度簡化的三人模型（見表1），按照多數裁定規則產出稅收決策。在公共品決定程序中，將出現以下情形：方案一，為消費每人受益值為6元的公共品，每人分擔5元的稅收成本，社會凈獲值為3元，公共品的提供有效且公平；但由于多數聯盟的存在，決策風向將轉至方案二，在該方案中，甲與乙達成利益聯盟，它們會通過多數決定將稅負全部轉由少數者丙承擔，這時社會凈獲值仍為3元，公共品的提供有效但不公平；更糟的情景出現在方案三，假定該公共品的成本不是15元而是20元，其他情況不變則社會凈獲值為負2元，公共品提供無效且不公平，但由于多數者的凈獲值不變（甲和乙都是6元），該方案仍會被通過。如果集體行動的范圍擴展，多數集團將偏好于直接再分配而非間接的公共品融資：在方案四的轉移支付決策中，甲和乙將聯合決定由丙納稅（15元）向之進行直接再分配（甲乙各獲益7．5元）。

表1 征稅權代議制的運作機理

因此，在征稅權代議制下，少數者的產權會淪為獲勝聯盟恣意剝奪的對象，當多數的聯合是流動的和隨機時，每個人的財產可能成為征稅權在民主外衣下合法侵蝕的“公共地”，從而陷入“霍布斯叢林”的泥淖。那些在政治上有機會重建產權的多數集團，通過利益合謀俘獲征稅權，對收入和財富進行剝削性的再分配，若不對之施以外在剛性的制度規束，終將犧牲征稅權代議屬的制度活力。征稅權對納稅者的可信承諾，只有通過對作為上位規則的憲法“元”規則的切實踐行，始能確保其本身的公正品質，有效推展稅收的公共職能。

（二）憲法元規則構成稅收有效性的底線保障

多數主義政治由于在內在邏輯上蘊含著不平等和對少數者的歧視，導致征稅權代議制異化為多數聯盟的集團性強占政治，征稅權內部結構“限政”功能的喪失也意味著其“賢政”功能的消解，使得在憲法層面上從程序和實體的兩維視角尋求征稅權約束的外在規范成為可能和必須。

基于個人主義和主觀主義方法論，布坎南提出了征稅權多數決的程序主義限制規則，他認為個人是最基本的決策者，不同的人對某一行為的價值和成本評價會完全不同，并不存在關于正義與否的客觀衡量標準，效用和福利只存在于個人最大限度的選擇自由中；“好”和“壞”與結果本身無關，卻與產出結果的過程緊密相關，結果本身并無好壞之分，而決定某種結果的過程卻可能是“壞”的，如征稅權多數決規則。因此，憲法性規則只能就程序本身發表意見。在適當展開的“無知之幕”假設下，決策者明晰自身的偏好和稟賦，卻對其他決策者和每個人在未來決策結構中的位置處于極端無知狀態，這種一般化的不確定性會促成決策者在立憲層次上達成社會合作的“底線”，即推導出關于稅收與產權決定的“一致同意”程序規則。

但對征稅權的程序性限制在憲政實踐中面臨兩類基本約束，一是非正式約束，長期的政治實踐已使人們習慣性的將多數裁定規則等同于民主本身，二是交易成本約束，一致同意規則的實施將附隨巨大的議價成本與租金耗散，由此使得程序性限制的憲法改革前景并不明朗，進而推生對實體結果的關注。從實體層面對征稅權的憲法性約束沿循兩條并立的邏輯進路：一是普遍性原則，主張同等情形同等對待。由于多數主義政治產生歧視性分配，憲法上的普遍性原則即是引導多數政治由利益政治轉向原則政治，由強占政治走向分享政治，以控制征稅權歧視性運作的自然傾向，在稅收決定層面，推行沒有例外、減免或賒賬的統一稅率所得稅；在財政支出層面，按照每人等額（equal－per－head）原則進行平等對待，若對某一家庭給予1元的轉移支付，則憲法上的要求是，每一家庭必須獲得1元的等值利益轉移。一是正義性原則，主張不同情形公正對待。在完全的“無知之幕”假設下，決策者既不擁有關于自身的特殊信息，也對其他決策者和未來的社會安排信息一無所知，只擁有有關社會合作與沖突的一般知識，在選擇適用于社會基本結構的憲法性原則時，每個人將采取保守策略，從社會最不利者的立場出發，按照“最大的最小值”規則從所有可能的最壞結果中選擇最好的那個，此即“公平的正義”原則。正義原則對征稅權的憲法性要求是，稅制安排應遵從鏈式結構，即首先滿足最不利者的偏好，然后是次不利者，自下而上，依次至最頂端。

對征稅權實體性限制的兩項憲法性原則呈現出方法論與哲學觀上的差異，普遍性原則堅持徹底的個人主義方法論，其所主張的形式平等是對斯密古典自由傳統的回溯，對征稅權嚴格限制的觀念體現了對最小政府的現代訴求；正義性原則奉守契約主義方法論，其所主張的實質平等是對社會公正的真切關懷，對征稅權適度限制的思想表達了其對有效政府的內在信仰。但是，普遍性原則完全形式化的限制容易束縛征稅權推行“賢政”的手腳，而正義性原則對征稅權信任有加的引導又易落入“限政”失效的窠臼，因為對“不利者”的判定仍然依仗征稅權的有限理性。在混合經濟時代，為確保稅收有效性，程序與實體、形式與實質有機統合的憲法性規則可能才是征稅權外在規范的合意法治基礎。

五、結 語

第一，憲政經濟學視域下的稅收有效性是征稅權“賢政”與“限政”功能的有機統一，對于作為綜合范疇的稅收研究而言，憲政經濟學的分析視角不失為疏通學科間閉塞格局的有益嘗試。第二，當前我國稅收有效性的不足既有經濟層面的成因，又有管理層面的成因，由于稅收授權立法的廣泛存在，實踐中征稅權實際由行政機關國務院主導，缺失納稅人有效參與的正式渠道，由于不能在政治市場中獲取滿足自我偏好的稅收價格，導致納稅人在稅制執行中通過偷逃稅的方式獲取其所意愿的“均衡”價格，從而架空稅制文本的執行力。第三，征稅權的制度安排有內部制約與外部規制之分，內在制約即確立制稅權與行稅權的分立結構，外部規制則是憲法性規則的底線約束。在我國征稅權內在張力消解的情況下，憲法層面上關于征稅權運作的基本規則亦暫付闕如。作為規則之規則的憲法元規則的缺失，導致實踐中由行政權主導的征稅權運轉缺乏明晰的規范標準，征稅權底線約束的缺失使得稅收有效性的實踐只能寄托于其自身的“建構理性”，但理性的有限常常導致名義稅制與實際稅制相脫節，法定稅負與經濟稅負相背離。我國目前應明晰稅收與經濟、政治以及法治間的交互關系，合理引導納稅人的有效參與，確立規范征稅權運作的憲法性規則。

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