中國公民納稅意識變遷及其成因分析：1990～2005

楊得前

（江西財經大學 財稅與公共管理學院，江西 南昌 330013）＊

一、引 言

如何在控制稅收征納成本的同時，提高稅收遵從度是各國稅務機關孜孜以求的重要目標。從世界范圍來看，各國或地區的稅收管理成本①和稅收遵從度存在極大差別。2007年OECD主要國家的稅收管理成本在0.41%～2.41%之間［1］，而同期我國則為6%左右（第一財經，2008），稅收征收成本遠高于OECD國家。地下經濟規模占GDP的比重是衡量一個國家或地區稅收遵從度的一個重要指標，1990～2000年我國地下經濟規模占GDP的比重在12%左右［2］，說明逃稅始終是我國稅收征管中面臨的一個重要問題。而公民納稅意識的提升不僅有利于降低稅收管理成本，促進稅收管理的科學化、精細化，而且必將極大地推動和諧稅收的建立。

自20世紀70年代起，學者們從不同角度對稅收遵從問題進行了大量研究。其中以Allingham－Sandmo（1972）［3］模型為代表的經典稅收遵從理論認為，逃稅程度是逃稅者被查獲的概率和懲罰力度的函數，且它們之間存在負相關關系。然而這個模型受到許多后來研究者的批判［4］，其根本原因在于大量的實證研究表明該模型過高地估計了逃稅程度。有研究顯示納稅意識是影響遵從行為的一個重要因素［5，6］。Torgler et al（2009）［7］的研究顯示，社會制度質量、公民納稅意識與一個國家或地區的地下經濟規模之間存在顯著的負相關關系。Lassen（2007）［8］的研究表明，城市化水平與地下經濟規模之間存在顯著的負相關關系，腐敗會削弱納稅人的納稅意愿。但對納稅意識與相關因素之間的作用機理，我們仍知之甚少。

以下以中國的數據為基礎，進一步從微觀層面揭示影響中國公民納稅意識的變遷及其成因。

二、中國公民納稅意識的變遷

文中所用數據源于公眾價值觀調查中1990～2005年4次調查中所形成的數據庫中關于中國的數據。公眾價值觀調查（world values survey）通過在世界范圍收集人們的價值觀和信念的變化以反映社會、文化以及政治等諸多方面的改變。該調查不定期地在40個以上的國家中進行，目前已經進行了5次，分別是1981、1990、1995、2000、2005年②。其特點：一是各國和地區均由較權威的調查機構進行。在中國主要由北京大學中國國情研究中心采用多階分層抽樣方法在全國范圍內選取1000個以上樣本進行入戶調查；二是每次調查的問卷中涉及的問題大致相同，因而能較好地反映一個國家或地區公民價值觀和信念的變化。

在公眾價值觀調查中與納稅意識密切相關的一個問題是逃稅在多大程度上為公民所接受。具體問題是如果有機會就逃稅，對于這種行為你在多大程度上可以接受？備選答案為1～10，其中1表示“完全不能接受”，10表示“完全能接受”，2～9表示“介于完全不能接受與完全能接受之間”。公民對逃稅行為愈是不能接受，其主觀上逃稅的動力可能就越小。本文中用其作為中國公民納稅意識的代理變量。

考慮到備選答案5～10之間的差別很小，受訪者也很難對其作出準確的區分，在研究中將5～10合并成5，表示其納稅意識極低。值越小，則表示其納稅意識水平越高。表1列示了對逃稅持“完全不能接受”和“完全能接受”態度的公民所占的百分比及納稅意識的平均值。

從表1可以看出，1990～2005年公民納稅意識在總體上呈現下降趨勢。1990～2005年受訪者中認為逃稅是“完全不能接受”的比重逐年下降，由1990年的81.20%下降至2005的63.41%。而另一方面，同期受訪者中認為逃稅是“完全能接受”的比重則由1990年的6.12%上升至2005的9.42%，但即便如此，到2005年，仍有60%以上的受訪者不能接受逃稅行為，只有不到10%的受訪者認為逃稅是完全可以接受的，其余30%左右的受訪者處于中間狀態。

表1 1990～2005年中國公民納稅意識的描述性統計

可見，中國公民納稅意識在1990～2005年處于一個較高水平，但呈現出下降趨勢。納稅意識從1990年1.45下降到2005年的1.77。納稅意識在各年間的變化是否構成統計意義上的顯著程度，需要進一步的檢驗。

經檢檢后發現，各調查年份數據方差不相等，不滿足方差分析的前提條件［9］，而多獨立樣本非參數檢驗可以在對總體分布不很了解的情況下，推斷多個獨立樣本總體分布是否存在顯著差異，為此以下利用SPSS 13.0進行多獨立樣本非參數檢驗，各樣本的平均秩分別為2056.55、2093.78、2186.52、2420.16，統計量為106.17，雙側概率為0.000，遠小于顯著性水平0.05，因而可以拒絕零假設，認為4次調查中公民的納稅意識存在顯著性差異，這意味著中國公民的納稅意識在1990～2005年間，尤其是1995～2005年間顯著下降。

三、中國公民納稅意識變遷的成因分析

新制度經濟學認為國家是在暴力方面具有比較優勢的組織，統治者壟斷了暴力和公共服務的供給。統治者與臣民之間的關系可以視為一種長期契約關系，這種關系規定了公共服務和稅收之間的交換條件［10］。但統治者最大化自己的租金時受到生存問題、代理問題及度量成本問題的困擾［11］。以此推論，公民對公共服務的信任度是影響其納稅意識的一個關鍵變量。更具體地說，對公共服務信任度的增加將提升公民的納稅意識，反之，對公共服務信任度的下降將削弱公民的納稅意識。同時，在一個經濟全球化的世界中，公民會將各國或地區的稅收負擔與公共服務的水平進行比較，如果一國或地區在這種比較中處于不利地位，其公民的納稅意識也極有可能下降。已有研究顯示公民對政府的信任度會對其納稅意識產生顯著影響［12］。本文以中國的數據為基礎，進一步驗證公民對公共服務信任度與其納稅意識的強弱之間是否存在內在關聯。

在公眾價值觀中通過公民對公共服務的信任程度進行調查。具體問題是“你在多大程度上信任公共服務？”備選答案為1～4，依次表示“完全信任”、“很信任”、“有一些信任”、“完全不信任”。以下以此作為公民對公共服務信任度的代理變量，值越小，表示對公共服務的信任度越大。

考慮到對應分析是揭示分類變量之間的內在聯系的一種簡便、有效、直觀的方法，在此利用SPSS 13.0進行對應分析，結果報告在見表2、圖1。

表2 對應分析結果匯總表

從表2可以看出，χ2為54.517，P值為0.000，遠小于顯著性水平0.05，這意味著行變量與列變量之間存在著內在的關聯。從方差解釋比例來看，第一、二維加起來共攜帶了96.8%的原始信息量，因而可以用二維空間進行結果分析。在對應分析圖上，從原點出發落在相同方位上大致相同區域內的不同變量的分類點彼此有聯系。而且散點間距離越近，表明其關聯傾向越明顯；散點離原點越遠，表明其關聯傾向越明顯（張文彤，2010）。從圖1可以發現，納稅意識1與對公共服務的滿意度1、對公共服務的滿意度2，納稅意識2與對公共服務的滿意度2這兩組散點之間靠得非常近，而且離原點的距離較遠。這意味著對公共服務的高信任度與高納稅意識之間存在著內在的聯系。1995～2005年間中國公民納稅意識下降的一個根本原因在于公民對公共服務信任度的下降。

圖1 對應分析圖

其原因可能在于：一是中國公民稅收權利意識的覺醒。隨著市場經濟體制的逐步建立，納稅人的稅收權利意識也逐漸增強。這意味著納稅人在履行納稅義務的同時，開始更多地關注稅法的制定以及稅收的使用過程，關注政府能否提供相應水平的公共服務。如2011年4月25日，全國人大網公布《中華人民共和國個人所得稅法修正案（草案）》全文，并向社會公開征集意見，至5月31日征求意見結束日止，征求意見數已超23萬條，創人大單項立法征求意見數之最［13］。納稅人稅收權利意識的覺醒導致納稅人對政府的收稅、用稅過程更為挑剔，這可能是導致近年來中國公民主觀納稅意識下降的直接原因。在納稅人稅收權利意識覺醒的背景下，政府只有通過建立公開、公平、公正的財政體制，為公民提供高水平的公共服務，才能有效地提升公民的納稅意識。二是公民對公共服務滿意度的下降。中國自改革開放來，經濟一直保持持續、高速增長，被世人稱之為“中國奇跡”，學術界對此提出了不同的解釋。一些文獻認為中國官員的“晉升錦標賽”是中國經濟高速增長的重要原因之一［14］。“晉升錦標賽”改變了對官員的激勵方式，各地GDP的相對增長速度是影響官員晉升的一個重要因素，這種強有力的激勵迫使他們更加重視當地經濟發展，想辦法利用招商引資等手段來發展當地經濟。換言之，地方政府具有強烈的投資沖動。但這種強烈的投資沖動必然導致地方官員低估粗放型增長、環境生態破壞、收入分配不均等問題所可能產生的負面影響。

不僅如此，“晉升錦標賽”帶來了地方財支出結構的扭曲［15］。其一，“晉升錦標賽”是誘使地方官員熱衷于政績工程、形象工程的一個重要誘因。政績工程、形象工程能在短期內顯著增加一個地區內的GDP，但對增強當地經濟可持續發展的能力，提高當地居民的幸福度并無實質性貢獻，甚至會產生負面影響。其二，民生支出受到擠壓。招商引資需要一定的硬件條件作為有力支撐。中國在過去十年的大規模基礎設施投資無疑改善了商業投資環境，提高了國家競爭力。如果沒有高水平的基礎設施作為支撐，中國不可能像現在這樣成為世界工廠。但在地方政府所能支配的財力有限的情況下，當民生支出與經濟建設支出發生矛盾時，由于當居民對地方政府的滿意度對地方官員的升遷所能起到的作用甚微，一個理性的地方政府往往會選擇將有限的財力用于經濟建設。總之，“晉升錦標賽”扭曲了地方財支出結構，從而導致了公民對公共服務滿意度與信任度的下降。

四、結 論

以1990、1995、2000及2005年4次公眾價值觀調查數據庫中關于中國調查的數據為基礎，著重分析1990～2005年間中國公民納稅意識的基本狀況及其變遷特點，可得出以下結論：

1.中國公民納稅意識在1990～2005年雖處于一個較高水平，但呈現出下降趨勢。

2.造成近年來中國公民納稅意識下降的主要原因可能是：（1）中國公民稅收權利意識的覺醒，促使中國公民開始用挑剔的眼光審視政府的收稅及用稅過程。（2）地方官員的“晉升錦標賽”扭曲了地方財支出結構，導致公民對公共服務滿意度與信任度的下降。

因此在公民稅收權利意識不斷強化的背景下，采取有效措施提高公民對公共服務的信任度和財政決策的民主化程度，逐步改進對地方官員政績的考核方式，將公民對地方政府的滿意度納入政府官員考核體系是提高公民納稅意識的有效途徑。將普通公民對地方政府的滿意度納入地方官員的考核體系，迫使地方政府在財政支出中更多地考慮當地居民的偏好，是提升公民對公共服務滿意度的又一有力工具。但由于中國尚未全面建立個人所得稅申報制度，公民對相關稅收問題的認識有可能存在一定的偏差，因此有關部門在使用本文的結論時應保持謹慎。

注釋：

①通常用稅務機關在一個財政年度內為組織收入發生的成本占其組織的收入的百分比來表示，表明了稅務機關每組織百元收入所耗費的管理成本。

②根據公眾價值觀調查網站（http：//www.worldvaluessurvey.org）上的資料整理。

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