包裝物核算中涉稅處理的探討

□文/石 帆

（河北銀行學校 河北·石家莊）

包裝物核算中涉稅處理的探討

□文/石 帆

（河北銀行學校 河北·石家莊）

在包裝物的會計核算過程中，往往涉及繳納增值稅、消費稅。本文通過分析非酒類產(chǎn)品和酒類產(chǎn)品的包裝物特點，總結(jié)出包裝物核算中涉及增值稅、消費稅的會計處理。

消費稅；增值稅；價外費用

收錄日期：2011年12月2日

包裝物是指為了包裝本企業(yè)產(chǎn)品、商品而儲備的各種包裝容器，如桶、箱、瓶、壇、袋等。生產(chǎn)企業(yè)的包裝物一般隨產(chǎn)品銷售、出租、出借，本文分非酒類產(chǎn)品包裝物、酒類產(chǎn)品包裝物兩種情況，探討其繳納增值稅、消費稅的會計處理。

一、非酒類產(chǎn)品包裝物繳納增值稅、消費稅的會計處理

非酒類產(chǎn)品包裝物繳納增值稅、消費稅的會計處理與包裝物的用途密切相關(guān)，用途不同，其會計處理也不一樣。

（一）非酒類產(chǎn)品包裝物隨產(chǎn)品銷售的會計處理。企業(yè)因銷售產(chǎn)品的需要，往往將包裝物隨同產(chǎn)品一起出售給購貨方。包裝物隨產(chǎn)品銷售通常有單獨計價、不單獨計價兩種方式，在不同的方式下，其計稅的會計處理是不一樣的。

1、單獨計價銷售

（1）銷售收入。包裝物單獨計價隨產(chǎn)品銷售給購貨方，包裝物銷售不是企業(yè)的主營業(yè)務(wù)銷售，屬于附屬業(yè)務(wù)范疇，應(yīng)視同材料銷售處理。包裝物的銷售收入、成本、稅金應(yīng)分別通過“其他業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)成本、營業(yè)稅金及附加”科目核算。企業(yè)因包裝物銷售收取的增值稅計入“應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目；如包裝的消費品是實行從價定率辦法計算應(yīng)納稅額的，根據(jù)消費稅暫行條例實施細則的規(guī)定，無論包裝物是否單獨計價，均應(yīng)并入應(yīng)稅消費品的銷售額，按其所包裝消費品的適用稅率征收消費稅，稅額計入“營業(yè)稅金及附加”。

（2）押金收入。包裝物已隨產(chǎn)品售出并已計稅，但為了督促購貨方退回包裝物，在銷售產(chǎn)品時又加收一定數(shù)額的押金。這種特殊情況下，押金性質(zhì)上屬于暫收應(yīng)付款，計入“其他應(yīng)付款”科目。購貨方歸還包裝物，銷貨方退還押金，若逾期未退回包裝物，則沒收押金。

按稅法規(guī)定，對于逾期或超過一年（含一年）以上仍不退還的包裝物，押金并入銷售額按銷售產(chǎn)品適用的稅率征收增值稅和消費稅。此種情況，押金收入不應(yīng)歸于其他業(yè)務(wù)收入，它與銷售包裝物不同，這種收入屬于偶然所得，應(yīng)計入“營業(yè)外收入”科目。會計處理時，將沒收的含稅押金，還原為不含稅，在沖減增值稅和消費稅后計入“營業(yè)外收入”科目。

【例1】某生產(chǎn)企業(yè)屬于一般納稅人，本月銷售應(yīng)稅消費品一批，開具的增值稅專用發(fā)票列明，銷售金額10，000元、增值稅額1，700元。隨同應(yīng)稅消費品銷售的包裝物價值4，680元，另外收取押金2，340元，款項均通過銀行轉(zhuǎn)賬收訖，合同規(guī)定回收期為兩個月（假設(shè)應(yīng)稅消費品的消費稅稅率為10%），則賬務(wù)處理如下：

①確認應(yīng)稅消費品及包裝物收入時：

2、不單獨計價銷售

（1）銷售收入。包裝物不單獨計價隨產(chǎn)品銷售給購貨方，與主營業(yè)務(wù)無法區(qū)分，勿需另外處理增值稅、消費稅。

（2）押金收入。包裝物不單獨計價隨產(chǎn)品銷售，包裝物的收入為零，包裝物成本為銷售付出的代價計入“銷售費用”科目。逾期未退還包裝物沒收押金，沒收的押金與包裝物密切相關(guān)，押金在會計處理時應(yīng)沖減“銷售費用”，即將沒收押金含稅的還原為不含稅價格，在沖減增值稅和消費稅后轉(zhuǎn)入“銷售費用”科目。如例1，假設(shè)包裝物不單獨計價。2個月后，購貨方未歸還包裝物，沒收押金賬務(wù)處理如下：

（二）非酒類產(chǎn)品包裝物隨產(chǎn)品出租的會計處理

1、租金收入。包裝物出租是轉(zhuǎn)讓使用權(quán)的行為，符合會計準則中收入的定義。這種租金收入，應(yīng)計入“其他業(yè)務(wù)收入”。包裝物出租期內(nèi)，有價值的轉(zhuǎn)移計入成本費用，則計入“其他業(yè)務(wù)成本”。出租包裝物的租金屬于價外費用的一種，應(yīng)并入銷售額計稅，繳納的增值稅計入“應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。通常包裝物租金收入為含稅收入，應(yīng)將其還原為不含稅收入。

2、押金收入。為保證如期完好地收回包裝物，企業(yè)通常要在出租、出借包裝物時收取一定的押金。購貨方?jīng)]有歸還包裝物，銷貨方將包裝物作報廢處理，包裝物成本轉(zhuǎn)出，押金沒收收入（相當于包裝物的價值）確認，符合期間收入與費用的配比，作視同銷售包裝物，與單獨計價銷售的處理相同。因此，繳納的增值稅計入“應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目，繳納的消費稅，計入“營業(yè)稅金及附加”科目。

【例2】某生產(chǎn)企業(yè)屬于一般納稅人，本月銷售應(yīng)稅消費品一批，開具的增值稅專用發(fā)票列明，銷售金額10，000元、增值稅額1，700元。隨同應(yīng)稅消費品出租包裝物，收取租金 4，680元，收取押金 2，340元，款項均通過銀行轉(zhuǎn)賬收訖，合同規(guī)定回收期為兩個月（假設(shè)應(yīng)稅消費品的消費稅稅率為10%），則賬務(wù)處理如下：

（1）確認應(yīng)稅消費品收入和包裝物租金收入時：

同例1①

（2）計算該消費品應(yīng)納的消費稅時：

應(yīng)納消費稅額=10000×10%=1000（元）

借：營業(yè)稅金及附加 1000

貸：應(yīng)交稅費－應(yīng)交消費稅 1000

（3）2個月后，購貨方未歸還包裝物，沒收押金時：

該押金應(yīng)納的增值稅銷項稅額=2340÷（1+17%）×17%=340（元）

該押金應(yīng)納的消費稅額=2340÷（1+17%）×10%=200（元）

借：其他應(yīng)付款－存入保證金 2340

貸：應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅（銷項稅額）340

其他業(yè)務(wù)收入 2000

借：營業(yè)稅金及附加 200

貸：應(yīng)交稅費－應(yīng)交消費稅 200

（三）非酒類產(chǎn)品包裝物隨產(chǎn)品出借的會計處理。包裝物出借是企業(yè)隨產(chǎn)品銷售暫時無償交付給購貨方物品的行為，它是企業(yè)促銷的一種手段，包裝物出借沒有收入的實現(xiàn)，不需繳納稅費。但逾期沒收的押金按稅法規(guī)定，同樣應(yīng)繳納增值稅和消費稅。出借包裝物本身不帶來收入，包裝物成本計入“銷售費用”，歸于為促銷而發(fā)生的費用，因此沒收押金繳納的增值稅和消費稅，其會計處理與不單獨計價銷售的處理相同。

二、增值稅、消費稅在酒類產(chǎn)品包裝物中的會計處理

包裝物隨酒類產(chǎn)品出售、出租、出借，繳納增值稅、消費稅的會計處理同非酒類產(chǎn)品基本相同，只不過押金計稅的處理有區(qū)別。

（一）除啤酒、黃酒以外的其他酒類產(chǎn)品包裝物押金的會計處理。根據(jù)我國稅法規(guī)定，銷售除啤酒、黃酒之外的其他酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)收取的包裝物押金，無論押金是否返還及會計上如何核算，均需并入銷售額中，依酒類產(chǎn)品的適用稅率征收增值稅與消費稅。有的教材中將增值稅和消費稅計入“營業(yè)稅金及附加”科目，筆者認為不妥。

根據(jù)會計準則，營業(yè)稅金及附加科目的核算范圍是營業(yè)稅、城建稅、資源稅和教育費附加，并不包括增值稅。稅法規(guī)定，不管押金是否返還，企業(yè)都必須繳納稅款，可以理解為繳納的稅款與包裝物歸還與否無關(guān)，只要收取包裝物押金就要納稅，而收取押金是與企業(yè)銷售緊密相連的，繳納稅款可以理解為企業(yè)銷售實現(xiàn)付出的代價，納稅支出應(yīng)計入“銷售費用“科目。逾期沒收的押金不用再繳稅，避免重復計稅。

【例3】某酒業(yè)有限公司為增值稅一般納稅人，該公司本月銷售糧食白酒一批，收取包裝物押金4，680元，通過銀行轉(zhuǎn)賬收訖，并向購貨方開具了一張收據(jù)，合同規(guī)定包裝物回收期為兩個月（該批糧食白酒適用的消費稅稅率為20%）。

押金的賬務(wù)處理如下：

（1）取得押金時：

借：銀行存款 4680

貸：其他應(yīng)付款－存入保證金 4680

（2）計算應(yīng)納的增值稅與消費稅：

該押金應(yīng)納的增值稅銷項稅額=4680÷（1+17%）×17%=680（元）

該押金應(yīng)納的消費稅額=4680÷（1+17%）×20%=800（元）

借：銷售費用 1480

貸：應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅（銷項稅額）680

應(yīng)交稅費－應(yīng)交消費稅 800

（3）2個月后，購貨方未歸還包裝物，沒收押金時：

借：其他應(yīng)付款－存入保證金 4680

貸：銷售費用 4680

（二）啤酒、黃酒產(chǎn)品包裝物押金的會計處理。根據(jù)我國消費稅的規(guī)定：實行從價定率辦法計算應(yīng)納消費稅的應(yīng)稅消費品連同包裝物銷售的，應(yīng)并入應(yīng)稅消費品中征收消費稅。因此，對酒類包裝物押金征稅的規(guī)定只適用于實行從價定率辦法征收消費稅的糧食白酒、薯類白酒和其他酒，而不適用于實行從量定額辦法征收消費稅的啤酒和黃酒產(chǎn)品。酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售啤酒、黃酒時收取的包裝物押金，無論是否逾期都不用繳納消費稅，只是在逾期后，包裝物押金繳納增值稅。會計處理時，沒收押金繳納的增值稅計入“應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。

【例4】某酒業(yè)有限公司為增值稅一般納稅人，該公司本月銷售黃酒一批，收取包裝物押金4，680元，通過銀行轉(zhuǎn)賬收訖，合同規(guī)定包裝物回收期為兩個月。則押金的賬務(wù)處理如下：

（1）取得押金時：

借：銀行存款 4680

貸：其他應(yīng)付款-存入保證金4680

（2）2個月后，購貨方未歸還包裝物，沒收押金時：

該押金應(yīng)繳納的增值稅銷項稅額=4680÷（1+17%）×17%=680（元）

借：其他應(yīng)付款－存入保證金 4680

貸：應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅（銷項稅額）680

銷售費用 4000

[1]財政部會計資格評價中心.中級會計實務(wù)[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2011.

[2]趙建新.包裝物核算的地位問題探討[J].經(jīng)濟師，2008.6.

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