增值稅“擴圍”改革面臨的難題與對策研究

摘要：在我國增值稅轉型改革完成后，擴大增值稅征收范圍隨之提上議程。增值稅“擴圍”涉及中央地方財政收入分享、國地稅征管權限、稅收征管能力、地方稅體系、通貨膨脹等諸多難題，能否破解這些難題對于穩步推進增值稅“擴圍”改革意義重大。破解增值稅“擴圍”改革面臨的難題需循序漸進，分步推進；協調中央財政和地方收入的關系；變革稅收征管機制；高度重視通貨膨脹問題。

關鍵詞：增值稅；增值稅擴圍；稅收改革

中圖分類號：F812.42 文獻標識碼：A 交童編號：1003－3890(2012)03－0054－05

“十二五”規劃對于改革和完善稅收制度，提出“擴大增值稅征收范圍，相應調減營業稅等稅收”，即增值稅“擴圍”改革，具體是指將目前一些征收營業稅的行業，改征增值稅，納入增值稅抵扣鏈條，降低這些行業的稅負水平。2012年1月1日上海市正式啟動交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點。增值稅“擴圍”改革由此被提上了日程，成為人們關注的焦點。增值稅“擴圍”可能會遇到哪些難題，如何解決這些問題，必須極其認真地對待，否則這項改革很難進行。

一、增值稅“擴圍”研究動態

1954年法國率先實行增值稅，目前已有一百四十多個國家開征了增值稅，并成為大多數國家的主體稅種。縱覽增值稅的國際實踐，其征收范圍已經有較大變化，從起初僅限于貨物的生產、批發環節，到目前既涉及貨物生產、流通又涉及服務等各個行業領域。在增值稅具體征稅范圍的選擇上，各國有較大差異。對于增值稅征收范圍的研究成果，國外文獻更多側重于公共部門服務、住房服務、金融部門服務以及農業產品的征免稅等問題，往往面臨理論和現實兩難抉擇的矛盾，至今尚未定論。Bird和Gendron(2007)指出，增值稅既不是已經完美無缺，也不可能臻至完美無缺。但是，只要一個國家的財稅體系之中對“消費”課稅所占比重較大，那么增值稅就一定是最好的稅制形式，這是大多數發展中國家和轉型國家的經驗都證明了的。雖然美國由于政治等因素沒有推行增值稅，但是美國學者對增值稅的研究和模擬測算也從沒有停止過。

國內文獻對于增值稅征稅范圍的研究并不多，從已有相關研究文獻來看，對于擴大增值稅征收范圍的趨勢，紛紛表示認同，也有持保留意見的觀點。汪德華和楊之剛(2009)提出，中國增值稅未能覆蓋到服務業所造成的市場扭曲，阻礙了服務業的發展。這種扭曲在增值稅轉型之后將更大，為此需要加速增值稅“擴圍”的改革。蔡昌(2010)探討了增值稅“擴圍”改革的行業選擇、行業禁區及前提，同時提出了完善增值稅抵扣鏈條，實行增值稅“實質課稅”的建議。孫鋼(2011)認為增值稅實行“擴圍”改革，必然引發收入分配體制的調整需要。

由此可見，增值稅的擴圍改革要不要搞，能不能推進以及如何推進都亟待理論界和實務部門加以研究和探討。

二、增值稅“擴圍”是經濟社會發展的趨勢所在

目前，中國貨物勞務稅體系中兩個稅種并存。制造業實行增值稅，對于貨物的生產、批發、零售和進口環節以及加工、修配環節普遍征收增值稅；服務業則實行營業稅，對有償提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產等環節征收營業稅。因此，最終形成了增值稅、營業稅并行的貨物勞務稅體系。制造業實行增值稅，促進了制造業的專業化協作，刺激了出口退稅，為國家發展成為制造大國和出口大國奠定了基礎。現有的稅制結構，特別是增值稅范圍覆蓋偏窄已成為服務業發展過程中的不利因素。在增值稅的稅基不夠廣泛的情況下，由于未被增值稅覆蓋到的行業中上一個環節的稅款得不到抵扣，重復征稅問題始終存在。首先，隨著服務業發展分工越來越細化，流轉環節增加，稅收負擔隨著流轉環節增加而增加，營業稅重復征稅的情況越來越嚴重，這抑制了服務企業之間的分包、轉包和外包，扭曲了市場資源的配置。如金融、保險、物流等行業，中間流轉環節較多，每一道環節都征收營業稅，專業化分工越細，企業稅負就越重。其次，制造業和服務業實行不同稅種，中斷了抵扣鏈條，不利于服務業從制造業中分離出來，同時也限制了生產企業外購服務性的生產需求。此外，實行增值稅是出口退稅的前提，我國對服務業征收營業稅，從而服務貿易出口就無法退稅，不利于服務貿易的發展。根據國家統計局2007年度投入產出基本流量表，估算我國“中間環節繳納而在下一環節無法抵扣的增值稅與營業稅”的規模為15118億元。2007年稅收收入總額為49449億元，國內增值稅和營業稅的總額為22193億元，可見增值稅鏈條斷裂導致的貨物勞務稅重復課稅規模占國內增值稅和營業稅的總額的68.1％。從國際經驗來看，絕大多數實行增值稅的國家都是對商品和服務共同征收增值稅。增值稅能夠增加可觀的收入，并且可控。正確設計增值稅可以幫助國家處理財政問題，能夠加快經濟復蘇的步伐。把增值稅征稅范圍擴大至全部的商品和服務，以增值稅取代營業稅，符合國際慣例，是未來我國增值稅改革的目標取向。

增值稅實現轉型后，由生產型增值稅向消費型增值稅過渡，在銷項稅額中扣除企業購進機器設備所含的增值稅，但固定資產中占主要構成的廠房車間等不動產并不在扣除之列，這使得消費型增值稅名不副實，增值稅納稅人難以平衡購進不動產和購進其他固定資產的稅負。2009年，在全社會固定資產投資中，機器設備部分僅占22.6％，而其余的是建筑安裝工程(61.8％)和其他費用。如果從稅收中性的角度看，增值稅轉型不應該扭曲市場經濟的正常運轉。增值稅小規模納稅人的簡易征收率下降到3％，相比之下，營業稅納稅人的稅率相對較高。當增值稅通過轉型改革實現了稅負水平的削減之后，原本同其保持大致均衡狀態的營業稅的稅負水平，便陷入了相對偏重境地。增值稅稅負的相對減輕和營業稅稅負的相對加重，阻礙產業結構的調整。為促進現代服務業的發展，強化稅收對轉變經濟發展方式、優化產業結構、促進第三產業公平競爭等方面的調控作用，上海作為試點，2010年就頒布了《營業稅差額征稅管理辦法》，交通運輸業、建筑業、郵電通信業、金融保險業、服務業、文化體育業、轉讓無形資產、銷售不動產等八大類按差額方式計征營業稅，如運輸企業將部分業務分給其他企業的，取得的收入減去支付給其他企業的運輸費后再計稅。2011年底上海交通運輸業和部分現代服務業開展營業稅改征增值稅試點細則出臺，正式啟動改革試點。將營業稅并入增值稅，擴大增值稅的征收范圍，使其能覆蓋所有的貨物銷售及勞務提供，從而回歸營業稅和增值稅之間稅負水平的大致均衡狀態。增值稅擴圍，是增值稅改革的一項重要內容，因此，在增值稅轉型改革完成后，應相機啟動擴圍進程。如果一個國家的經濟發展水平較高，大范圍的增值稅就很有必要。逐步擴大增值稅的征稅范圍，進而對所有貨物和勞務全部征收增值稅，是中國增值稅發展必然前景。

三、增值稅“擴圍”改革面臨的難題

增值稅“擴圍”改革是牽一發而動全身的重大問題。增值稅的“擴圍”改革不僅給現行增值稅稅制帶來巨大的挑戰，而且涉及作為地方主體稅種的營業稅，也就給現有的財政分配體制提出了新的問題。增值稅的“擴圍”不可避免地面臨中央和地方的收入分配、通貨膨脹、稅收征管權限、征管技術難題等多方面的約束。

第一，政府間財政關系的調整。目前，增值稅屬于中央地方共享稅，中央分享75％，地方分享25％。對于營業稅而言，盡管鐵道系統、各銀行總行和各保險總公司等一部分營業稅收人歸中央，但從收入總額來看，還是可以基本上把營業稅歸屬于地方稅。2009年，國內增值稅實現收入18481.22億元，其中中央級收入為13915.96億元，地方級收入為4565.26億元；營業稅實現收入9013.98億元，其中中央級收入為167.10億元，地方級收入為8846.88億元，地方營業稅收入占營業稅總額的98.15％，占地方稅收收入的比重為33.8％。營業稅是地方政府的主體稅種，而且幾乎是唯一的主體稅種。如果保持增值稅的中央地方共享比例而增值稅征收范圍擴大的幅度過大，營業稅收入勢必大幅度減少，這將會導致貨物勞務稅制的調整，進而引起整個稅制結構發生變化。2010年，國內增值稅實現收入21091.95億元，其中中央級收入為15818.96億元，地方級收入為5272.99億元；國內營業稅完成11157.64億元，同比增長23.8％；增值稅與營業稅合并后，若適用增值稅分成比例，地方的財政收入將減少8368.23億元。擴大增值稅征收范圍勢必動搖營業稅在地方財政收入中的主體地位，對地方稅體系造成很大沖擊，使地方財權與事權不相匹配的矛盾更加突出，對本已困難的地方財政無疑提出了更為嚴峻的挑戰。伴隨增值稅擴圍改革，牽一發而動全身，需要對財稅體制進行調整。因此，增值稅擴圍改革的前提條件首先是為地方政府尋找并設計好新的主體稅種。在當前的財稅體制下，增值稅全面取代營業稅之后，如何保證地方財政收入不受影響，從而獲得地方政府的支持，將是增值稅擴圍改革能否成功的關鍵所在。

第二，地區之間的利益紛爭。一個地區的營業稅改成了增值稅，把另外一個地方的增值稅給抵扣了，地方政府之間的收入將會發生變化，產生地區間橫向影響。增值稅地方利益紛爭，主要體現在進項稅額上。增值稅的應納稅額是銷項稅額減去進項稅額后的差額，倘若不是來源于本地，那么意味著在外面征稅而由本地抵扣，當地政府有吃虧的感覺，就會有意無意地要求本地企業盡可能采購本地原材料，以使得“肥水不流外人田”，從而造成市場的人為割裂與地區封鎖，并破壞市場的統一性。現行稅制結構屬于貨物勞務稅的增值稅比重很大，這就使政府格外看重增值稅對于財政收入的貢獻，從而特別關注制造業，而非服務業。地方政府在招商引資時，會區分項目是繳納增值稅還是營業稅，將其對地方財政收入增長的貢獻作為重點考慮因素。2010年房地產和建筑安裝營業稅分別完成3165.63億元和2507.01億元，分別比上年增長32.4％和30.7％，占營業稅總增收額的63.5％，占營業稅總額的50.84％。這還未考慮房地產經濟所貢獻的其他稅收，如城建稅、土地增值稅、契稅、企業所得稅、印花稅等，還有大額的土地出讓金。因此，地方政府在房價調控過程中，無不希望“寧高勿低”。在增值稅的收入分享體制下，提高增值稅25％的分享部分成為地方政府擴大財源的一個重要途徑，這就一定程度上激發了地方政府擴大投資、增加大項目、片面追求GDP增長以增加稅收收入的沖動，導致重復建設嚴重，經濟發展方式長期難以轉變。例如，東部沿海有的省份近年來一直在謀求經濟轉型發展，而提出“由輕變重”，改變了原本重工業增速落后于輕工業的格局。因此，如何正確處理地方之間的收入分配關系，協調地區之間的利益紛爭，也是增值稅擴圍改革中不能不考慮的問題。

第三，稅收征管體制的調整。稅基廣泛的增值稅，稅收管理成本較低，納稅人也更愿意遵從。現行增值稅依照《中華人民共和國增值稅暫行條例》征收管理，法律級次較低，導致增值稅征管的法律基礎比較薄弱。擴大增值稅征稅范圍是一個非常敏感的問題，還涉及國稅部門與地稅部門征收管理權，國稅和地稅部門的職責劃分也將成為一個難題。國稅部門與地稅部門之間的征管范圍是否應當調整?具體如何調整?如果“擴圍”后的增值稅依然由國稅部門征管，地稅部門就可能被邊緣化了。增值稅全部由地稅機關負責征管恐怕又不可能。同時，增值稅的征管還將涉及企業所得稅的征管，使得問題變得更為復雜。作為營業稅納稅對象的服務產業，大多數行業具有投入少、規模小、企業分散、從業人員眾多的特點，距增值稅一般納稅人的標準有極大的差距，因此增值稅征管體系與營業稅納稅人現階段情況之間的矛盾也制約著增值稅擴大征稅范圍。需進一步完善稅收征管體系，為擴大增值稅征收范圍提供有力保障。

第四，通貨膨脹的壓力。增值稅改革初期本身可能造成通貨膨脹程度視國家而定。例如，新西蘭在1986年推行貨物和勞務稅(GST)后，第一季度8％的通脹率中6.6％是由GST造成的；加拿大在1991年起實施GST，第一季度2.9％的通脹率中1.3％是由GST造成的。增值稅在我國稅收收入中的比重居各稅之首，增值稅擴圍后，財政過度依賴增值稅，將會存在一定風險。從稅制角度講，增值稅“一稅獨大”，嚴重制約其他稅種作用的施展，稅收杠桿的整體功能會有所弱化。不同于生產制造業、加工業和生產性服務業，其他服務行業本身性質導致了其經營中可抵扣的進項稅額比較少，然而現行增值稅稅率普遍高于營業稅稅率，進行簡單擴圍后反而會增加這些行業的稅負。從經濟的總體運行講，由于增值稅始終要成為商品價格的組成部分，增值稅收入比重太大，形成對價格的壓力，不可避免地會給物價穩定造成威脅。增值稅作為間接稅，是價外稅，稅負易轉嫁，附加于貨物或勞務的價格之中，其稅負轉嫁的難易程度又與征稅范圍有關，取決于貨物供求彈性的對比關系。課稅范圍越大，稅負轉嫁越容易，因為對全部貨物或同一類貨物都征稅，購買者選擇的余地較小。通貨膨脹因素在增值稅改革中具有重要地位，一般意義上，增值稅是一種通貨膨脹型的稅收，除非供給完全無彈性，在經濟體中引進增值稅之后往往會伴隨著通貨膨脹水平的提高。但是，并沒有理論或實證的理由認為，增值稅會造成持續的通貨膨脹。在一份推行增值稅的35個的國家調查中發現，63％的國家沒有顯示居民消費價格指數的增長，20％的國家有價格一次性上漲，其余17％的國家引進增值稅正值消費物價的不斷加速上漲，但不太可能是增值稅引起的加速度。研究發現，增值稅和價格持續上漲之間的關系較弱。實行增值稅之后盡管相對價格可能發生變化，但總體價格水平也有可能不會上升，因為經濟周期、收入分配和貨幣政策都可以影響增值稅與通貨膨脹之間的傳導機制。

四、破解增值稅“擴圍”改革難題的對策和建議

增值稅的擴圍行動，要牽動一系列極為復雜的因素，牽動各行業以及全社會的神經。因此，立足于現實的稅情和國情土壤，通過全面評估并確立漸進的稅收改革整體方案，依次破解諸方面的難題，穩步推進擴圍改革，從而在審慎和務實中求得這項改革的成功，可能是我們當前的適當選擇。

首先，增值稅擴圍改革要循序漸進，采取多步驟分步推進戰略。擴大增值稅征收范圍是我國增值稅轉型后進一步改革的必然選擇，但要符合國情。受制于經濟社會發展水平，在今后相當長一段時期內，我國仍將保持增值稅與營業稅并行征收的局面，必須謹慎、循序漸進，采用漸進式改革的策略，結合我國稅收管理體制以及稅務機構改革的實際情況，綜合考慮稅收征收管理現狀、納稅人的會計核算水平、納稅意識、稅率選擇、行業性質等各方面因素，逐步擴大增值稅征收范圍，縮小營業稅征收范圍。可先將與第二產業緊密聯系的生產性服務業納入到增值稅抵扣鏈條里來，再逐步將其他服務行業并入增值稅納稅體系。應按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的增值稅改革試點總的指導原則，積極開展擴大增值稅征收范圍的改革試點工作，并根據立法與改革同步的原則，制定出臺增值稅法，建立產品和服務全覆蓋、抵扣鏈條完整、具有現代特征、與國際慣例接軌的增值稅制度。

其次，協調中央財政和地方財政收入的關系。增值稅征收范圍的擴大，意味著營業稅最終有可能被取消。根據2009年的稅收收入估算，如果將營業稅全部納入增值稅，那么中央與地方的增值稅分享比例要調整為51.2％和48.8％，才能保證原有營業稅收入全部留在地方財政。在增值稅取代營業稅后，要保證地方財政收入不受影響，可以在改革后適當提高增值稅中地方的分享比例，從而獲得地方政府的支持，確保增值稅擴圍改革取得成功。增值稅改革，還是應該放在財稅體制的大框架下進行，需要通過頂層設計、統籌平衡，尋找中央與地方政府的利益均衡機制與合作模式，進一步深化分稅制改革。以對營業稅改為增值稅部分收入的測算為依據，科學調整增值稅收入在中央與地方間的分享比例，并規范轉移支付體制，輔之橫向轉移支付的配套改革。目前營業稅是地方的主體稅種，如果增值稅取代了營業稅，地方稅將陷入群龍無主的處境，為此需重構地方稅體系，重新確定地方稅體系的主體稅種。根據國際經驗，可擔此重任的當屬在不動產保有環節征收的房地產稅，還有在我國西部欠發達而資源富集地區的資源稅。2010年全國房產稅和資源稅總額為1311.64億元，僅占全國稅收收入的1.69％。與此相應配套的是加快房產稅改革和資源稅改革，確立以財產稅為主體的地方稅收體系顯得尤為迫切，以彌補增值稅擴圍帶來的地方財政收入的縮水，合理構建地方稅體系，確保地方財政收入來源穩定，保證地方政府擁有與地方公共服務能力相適應的稅收收入能力。

再次，變革稅收征管機制。“十二五”時期我們將面臨最為復雜的經濟社會形勢，諸多難題都在調挑戰現行稅收征管機制。需要完善稅收征管法律制度，推進稅源專業化管理，加強征管信息化建設，建立健全信息共享機制，深化征管改革創新，建立有利于加快經濟發展方式轉變、產業結構升級與稅收改革相適應的稅收征管體系。為了充分發揮增值稅的經濟效率，完善全國統一的大市場，促進生產要素在全國范圍內的無礙流通，增值稅的稅權理應歸屬中央政府，由中央政府統一立法、在全國范圍內統一征收管理，并按照行業和稅基流動性對增值稅進行分類。增值稅的稅權雖然由中央政府統一支配，但其仍可以由中央與地方共享。在擴圍之后，形式上仍可實行中央和地方分成的辦法，在綜合考慮各地的人口數量、消費能力、基本公共服務需要以及地方政府的財政收入能力等諸多因素后確定。

最后，高度重視通貨膨脹問題。增值稅的價外稅和消費稅的價內稅兩者并存，往往使人們誤認為增值稅是由消費者負擔，消費稅是由企業負擔的，從而不利于引導消費需求。雖然增值稅可能會導致價格一次性上漲，但不能憑經驗認為增值稅不可避免地會導致持續的通貨膨脹。在政府收入中性約束下的單一稅率改革普遍使得經濟陷入“滯漲”局面，而單純的增值稅轉型和擴大增值稅征收范圍改革又分別具有“通貨緊縮”和“通貨膨脹”效應。抑制通貨膨脹、穩定物價總水平是當前宏觀調控的首要任務。當前物價上漲是流動性過剩、成本推動及輸入型通脹等多種因素綜合作用的結果。在通脹壓力尚未得到明顯控制的情況下，增值稅擴圍改革要重視通貨膨脹問題，增強前瞻性、針對性、有效性，控制通脹壓力和管理好通脹預期。應借鑒國際經驗，在改征增值稅時考慮到通貨膨脹的問題，密切關注物價變動風向，實行“寬稅基、低稅率”式的改革。在實行增值稅后，要運用經濟周期、收入分配和貨幣政策等手段來影響增值稅與通貨膨脹之間的傳導，促使價格水平下降，抑制價格壓力。在通貨膨脹壓力下，權衡增值稅轉型和增值稅擴圍改革，抑制物價上漲，穩步推進增值稅擴圍改革。

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責任編輯、校對：王巖云