內部應收賬款與存貨合并所得稅會計處理之比較

【摘要】企業集團內部債權債務和內部交易形成的存貨，均會對合并所得稅產生影響，但是二者的影響方式卻不同。本文對內部應收賬款和存貨交易對合并所得稅的影響及其會計處理差異進行了比較研究，供會計實務工作者參考。

【關鍵詞】合并財務報表；存貨；應收賬款；遞延所得稅資產

根據《企業會計準則第33號——合并財務報表》，在母公司編制合并報表時，母子公司之間的應收賬款及其減值準備應當抵消，與減值準備相關的遞延所得稅也應當抵消；內部存貨交易所形成的期末存貨中所包含的未實現收益應當抵消。但是，由于存貨抵消的是未實現內部收益而不是存貨本身，其結果會導致合并財務報表存貨的賬面價值與計稅基礎出現差異，從而需要在合并財務報表中確認合并遞延所得稅。可見，企業集團內部應收賬款和內部交易所形成的存貨對合并所得稅的影響不同，其會計處理也存在差異。

一、內部應收賬款合并所得稅會計處理

假設母公司應收子公司一批應收賬款（金額略，下同），并且母公司每年年末均按應收賬款余額的一定比例計提了壞賬準備。

（一）個別財務報表會計處理

1．母公司應收賬款。（1）借：應收賬款（母公司售價）；貸：主營業務收入（母公司售價）。（2）借：資產減值損失（應收賬款余額的比例）；貸：壞賬準備（應收賬款余額的比例）。（3）借：遞延所得稅資產（母公司應收子公司賬款的計稅基礎減去賬面價值差額，再乘以所得稅率）；貸：所得稅費用（母公司應收子公司賬款的計稅基礎減去賬面價值差額，再乘以所得稅率）。根據《企業會計準則第18號——所得稅》，應收賬款的計稅基礎大于賬面價值，應確認為可抵扣暫時性差異，并確認為遞延所得稅資產。

2．子公司應付賬款。借：物資采購（母公司售價）；貸：應付賬款（母公司售價）。子公司個別財務報表中應付賬款的賬面價值與稅法計稅基礎相同，不產生暫時性差異，因而不存在遞延所得稅的確認問題。

（二）合并財務報表

當期合并財務報表。（1）應收賬款抵消：借：應付賬款（母公司應收子公司賬款余額）；貸：應收賬款（母公司應收子公司賬款余額）。（2）減值準備抵消：借：應收賬款——壞賬準備（母公司對內部應收賬款計提的壞賬準備）；貸：資產減值損失（母公司對內部應收賬款計提的壞賬準備）。（3）遞延所得稅資產抵銷；借：所得稅費用（母公司應收子公司賬款確認的遞延所得稅資產的金額）；貸：遞延所得稅資產（母公司應收子公司賬款確認的遞延所得稅資產的金額）。母子公司之間的應收賬款與應付賬款相互抵銷后，合并財務報表中的應收賬款與應付賬款的賬面價值與其計稅基礎均為零，不存在暫時性差異，在合并報表中無需確認暫時性差異對所得稅費用的影響金額。但是，由于母公司個別財務報表中已通過遞延所得稅資產確認了暫時性差異對所得稅費用的影響，所以在編制合并財務報表時，還應當抵銷與內部應收賬款有關的遞延所得稅資產。

（三）連續編制合并財務報表

（1）借：未分配利潤——期初（上期合并財務報表抵消的所得稅費用）；貸：遞延所得稅資產（上期合并報表抵消的所得稅費用）。（2）借：所得稅費用（本期合并報表抵消的所得稅費用）；貸：遞延所得稅資產（上期合并報表抵消的所得稅費用）。

二、內部存貨交易合并所得稅會計處理

假設母公司將一批產品以高于成本的價格出售給子公司，子公司尚未將該批產品對外出售，并且對該存貨計提了跌價準備。

（一）個別財務報表

1．母公司個別財務報表。（1）借：銀行存款（母公司售價）；貸：主營業務收入（母公司售價）。（2）借：主營業務成本（母公司生產成本）；貸：庫存商品（母公司生產成本）。

2．子公司個別財務報表。（1）借：庫存商品（母公司售價）；貸：銀行存款（母公司售價）。（2）借：資產減值損失（子公司從母公司購入存貨減值）；貸：存貨減值準備（子公司從母公司購入存貨減值）。（3）借：遞延所得稅資產（子公司從母公司購入存貨計稅基礎減去賬面價值，再乘以所得稅率）；貸：所得稅費用（子公司從母公司購入存貨計稅基礎減去賬面價值，再乘以所得稅率）。子公司存貨的計稅基礎大于賬面價值，應確認為可抵扣暫時性差異，并確認為遞延所得稅資產。

（二）合并財務報表

（1）借：營業收入（母公司售價）；貸：營業成本（母公司生產成本）；存貨（母公司售價——母公司生產成本）。站在企業集團角度，母子公司之間的存貨交易屬于內部交易，因而子公司期末存貨中所包含的未實現損益應當予以抵消，同時抵消母公司營業收入和營業成本。

（2）借：遞延所得稅資產（子公司從母公司購入存貨計稅基礎減去賬面價值，再乘以所得稅率）；貸：所得稅費用（子公司從母公司購入存貨計稅基礎減去賬面價值，再乘以所得稅率）。母子公司之間的存貨交易經過抵銷后，合并財務報表中存貨的賬面價值還原為母公司的賬面價值，而依據稅法規定的計稅基礎為子公司存貨的賬面價值，該存貨計稅基礎為大于賬面價值，依據所得稅會計準則的有關規定，應將該可抵扣暫時性差異對所得稅費用的影響金額，確認為合并遞延所得稅資產。

（3）借：存貨——存貨減值準備（子公司從母公司購入存貨減值）；貸：資產減值損失（子公司從母公司購入存貨減值）。

（4）借：所得稅費用；貸：遞延所得稅資產。子公司減值準備抵銷后，合并報表中存貨項目的賬面價值被調整為了子公司的賬面價值，而其計稅基礎為子公司存貨的賬面價值，該項存貨的計稅基礎等于賬面價值，所以，應將原子公司個別財務報表中確認的遞延所得稅資產抵消。

（三）連續編合并財務報表

（1）借：未分配利潤——年初（子公司從母公司購入存貨中包含的內部損益）；貸：營業成本（子公司從母公司購入存貨中包含的內部損益）。由于內部銷售利潤的存在，虛增了母公司個別財務報表中的“年初未分配利潤”項目金額，所以，編制合并財務報表時，應將其虛增的部分予以相互抵銷。但是，合并財務報表是以個別財務報表的數據為基礎編制的，上期合并財務報表數據不會延續到本期，所以，上期對合并財務報表的調整分錄，仍然要在本期繼續調整，以消除內部存貨交易對本期合并財務報表期初數的影響。

（2）借：遞延所得稅資產（上年子公司從母公司購入存貨的買價減去其在母公司的生產成本，再乘以所得稅率）；貸：未分配利潤——年初（上年子公司從母公司購入存貨的買價減去其在母公司的生產成本，再乘以所得稅率）。上期合并財務報表中調整確認的遞延所得稅資產對上期的未分配利潤產生了影響，所以，要繼續調整其對本年合并財務報表的未分配利潤年初數的影響。

三、結語

內部存貨交易的存在會產生內部損益，在不發生減值的情況下也會導致賬面其賬面價值與計稅基礎不一致，從而對合并所得稅產生影響；內部債權債務的存在，與損益無關，如果不發生減值，則不會對合并所得稅產生影響。

參考文獻

[1]財政部．《企業會計準則第33號——合并財務報表》．2006（2）

[2]財政部．《企業會計準則第18號——所得稅》．2006（2）