長期股權投資追溯調整方法的應用研究

【摘要】由于增資或者減資，可能會導致長期股權投資后續計量方法的改變，而計量方法的改變往往涉及到對長期股權投資成本的追溯調整。本文主要對長期股權投資成本的追溯調整方法談一些粗淺的認識，以供參考。

【關鍵詞】長期股權投資；成本法；權益法；追溯調整

一、成本法和權益法的轉換與會計政策政策變更

會計政策變更，是指企業對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為?！镀髽I會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》規定：本期發生的交易或者事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策不屬于會計政策變更。在會計政策變更的情況下，為保證會計信息的可比性，會計準則要求采用追溯調整法對以前的財務數據按照新的會計政策進行調整，并對比較財務報表數據進行重述。企業由于增減投資而變更長期股權投資的計量方法，表明投資事項與以前相比發生了本質性的變化，對變更后的會計事項采用新的會計政策，并不屬于會計政策變更。之所以對原有的長期股權投資成本進行追溯調整，不是基于財務報表重述的需要，而是長期股權會計計量一致性的要求。

二、長期股權投資追溯調整方法的應用

（一）權益法轉為成本法

1．通過增資，從重大影響到控制。對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，因追加投資等原因能夠對被投資單位實施控制的，應當改按成本法核算。由于我國合并會計準則將合并分為同一控制下的合并和非同一控制下的合并，而且通過增資實現企業合并屬于合并準則所指的多次交易合并類型，因而既要區分合并類型，還要區分合并前與合并后投資，把權益法下的投資成本調整為成本法下的投資成本。（1）非同一控制下企業合并。將原投資視為從一開始就采用成本法。首先即將原始投資成本與投資取得日被投資方凈資產公允價值份額比較，調增長期股權投資初始投資成本（如果初始投資成本小于被投資方凈資產公允價值份額），并調增留存收益（未分配利潤）。然后，對原權益法下的長期股權投資進行追溯調整，消除原投資至合并之日由于被投資方凈資產公允價值變動對長期股權投資的影響，如果是由于被投資方凈利潤（未分配）的影響，則消除長期股權投資（損益調整），同時消除留存收益（未分配利潤）；如果是被投資方凈利潤以外所有者權益變動的影響，則消除長期股權投資（其他權益變動），從而將長期股權投資賬面價值調整為成本法下的投資成本。最后，因為涉及企業合并，還要將新取得投資成本與合并日被投資方凈資產公允價值份額進行比較，調減投資成本（如果新投資成本小于被投資方凈資產公允價值份額），并調增當期損益（營業外收入）。（2）同一控制下的企業合并。與非同一控制下投資成本的調整方法類似，只是同一控制下投資成本與被投資方凈資產賬面價值相等，不存在用股權投資差額調整投資成本的問題。

2．通過減資，從重大影響到非重大影響。投資企業因減少投資等原因對被投資單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，應當改按成本法核算，并以權益法下長期股權投資的賬面價值（包括投資成本、損益調整、其他權益變動等）作為按照成本法核算的初始投資成本。由于不存在報表合并問題，不需要將權益法下的投資成本進行調整，而是直接將其轉為成本法下的的投資成本。

（二）成本法轉為權益法

由于權益法是以享有被投資單位凈資產的份額作為長期股權投資賬面價值核算的依據和標準，它要求保持長期股權投資成本與被投資方公允價值份額的一致性，所以必須采用追溯調整法將成本法下的投資成本調整為權益法下的投資成本。

1．通過減資，從控制到重大影響。首先將剩余長期股權投資賬面價值作為權益法下長期股權投資初始投資成本，并且對原按成本法核算的剩余持股進行追溯調整。（1）剩余投資股權投資差額的追溯調整。將剩余投資賬面價值與按照取得該部分投資時被投資方可辨認凈資產公允價值份額進行比較，如果剩余投資成本額大于被投資方可辨認凈資產公允價值份額，則不調整長期股權投資賬面價值，如果剩余投資成本額小于被投資方可辨認凈資產公允價值份額，則調增長期股權投資賬面價值，并調整留存收益（未分配利潤）。（2）對被投資方凈資產公允價值變動對剩余投資的影響進行追溯調整。對于原投資取得后至轉換為權益法之間被投資單位可辨認凈資產公允價值變動相對于剩余的原持股比例的部分，屬于被投資單位凈損益引起的公允價值變動，調整長期股權投資的賬面價值，同時調整計入留存收益；屬于其他原因引起的公允價值變動，調整長期股權投資賬面價值，同時調整其他資本公積。

2．通過增資，從非重大影響到重大影響。原持有的對被投資單位不具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，因追加投資等原因能夠對被投資單位實施共同控制或重大影響但不構成控制的，應當改按權益法核算，以成本法長期股權投資的賬面價值作為權益法初始投資成本，并對對原成本法下的長期股權投資按照權益法進行追溯調整。（1）對原有投資股權投資差額的調整。將原成本法下的長期股權投資成本與取得該投資時被投資方凈資產公允價值的份額進行比較，如果剩余投資成本額小于被投資方可辨認凈資產公允價值份額，則調增長期股權投資賬面價值，并調整留存收益（未分配利潤）。（2）對被投資方凈資產公允價值變動對原有投資的影響進行追溯調整。對于原投資取得后至新投資交易日之間被投資單位可辨認凈資產公允價值變動相對于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實現凈損益引起的公允價值變動。調整長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益；屬于其他原因引起的公允價值變動，在調整長期股權投資賬面價值的同時，應調整計入其他資本公積。（3）對新增投資股權投資差額的調整。將新增投資成本與按照該投資比例確定的應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額進行比較，如果剩余投資成本額小于被投資方可辨認凈資產公允價值份額，則調增長期股權投資賬面價值，并調整當期收益（營業外收入）。

（三）從成本法到成本法

1．通過減資，從控制到非重大影響。原持有的對被投資單位具有控制的長期股權投資，因減少投資等原因對被投資單位的財務和經營政策從控制轉為不具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量時，仍應按成本法進行核算。無論原來長期股權投資是按同一控制下企業合并還是按非同一控制下企業合并確定初始投資成本，對長期股權投資的賬面價值均不需進行追溯調整。從控制到非重大影響，原來基于報表合并考慮對股權投資差額的調整已經失去存在的基礎，故應將其轉回，即按照剩余股權比例調減投資成本和留存收益（未分配利潤）。

2．通過增資，由非重大影響到控制。投資企業原持有的對被投資單位不具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量而采用成本法核算的長期股權投資，因追加投資等原因能夠對被投資單位實施控制的，應繼續采用成本法核算。（1）非同一控制下的企業合并。通過增資實現合并，屬于多次實現合并，首先把非控制下的投資視為控制下的投資，將合并前成本與取得日被投資方凈資產公允價值份額進行比較，以調整投資成本，并調整留存收益，如果原投資成本小于取得日被投資方凈資產公允價值份額；然后將新投資的成本與取得日被投資方凈資產公允價值的份額進行比較，以調整投資成本，并調整當期損益。（2）同一控制下的企業合并。對于同一控制下的增資合并，首先把非控制下的投資視為控制下的投資，將合并前投資成本與取得日被投資方凈資產賬面價值份額進行比較，以調整投資成本，并調整資本公積，如果原投資成本小于取得日被投資方凈資產賬面價值份額；然后將新投資的成本與取得日被投資方凈資產賬面價值的份額進行比較，以調整投資成本，并調整當期資本公積。

參考文獻

[1]財政部．《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》．2006（2）

[2]財政部．《企業會計準則第2號——長期股權投資》．2006（2）

[3]財政部．《企業會計準則第20號——企業合并》．2006（2）

[4]財政部會計司．《企業會計準則解釋第3號》．2006（6）