企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍研究

【摘要】合并財(cái)務(wù)報(bào)表首先遇到的問題就是如何確定合并范圍，確定哪些企業(yè)應(yīng)納入合并范圍，而哪些企業(yè)應(yīng)排除在合并范圍之外。正確界定合并范圍是編制合并報(bào)表的重要前提條件，合并范圍的正確與否，直接影響著合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)性與準(zhǔn)確性。

【關(guān)鍵詞】合并財(cái)務(wù)報(bào)表；合并范圍；控制

合理地確定合并范圍是正確編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前提。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的準(zhǔn)確與否，直接影響著合并財(cái)務(wù)報(bào)表提供信息的準(zhǔn)確性和有用性，確定科學(xué)合理的合并范圍，可以減少利潤(rùn)操縱的空間，提高合并財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性和可理解性，有利于改善合并財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量。2006年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》在完善我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論和實(shí)務(wù)上已經(jīng)做了卓有成效的工作。基于此，本文以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）》為主要理論依據(jù)，在對(duì)“控制權(quán)”概念具體描述的基礎(chǔ)上，對(duì)超額虧損子公司以及暫時(shí)控制子公司的合并范圍問題進(jìn)行了深入探討和研究。

一、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）》對(duì)“控制”的規(guī)定

2006年2月，我國(guó)財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（CAS 33）及其應(yīng)用指南規(guī)定：合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定，母公司應(yīng)當(dāng)將其控制的所有子公司（無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司）都納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

1．會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)控制數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于“控制”的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定體現(xiàn)在2006年的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則中的第七條規(guī)定：“母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。”

2．會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)控制質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于“控制”的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定有2006年的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則第八條規(guī)定：“母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。（3）有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。（4）在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。”同時(shí)第九條規(guī)定：“在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。”

通過分析上述關(guān)于“控制”標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定可以看出，質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)是根本，數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)是表現(xiàn)。50%以上的表決權(quán)只是對(duì)達(dá)到“控制”標(biāo)準(zhǔn)的保證，只是“控制”這一實(shí)質(zhì)的表現(xiàn)形式。也就是說，50%以上的表決權(quán)，只是子公司被納入合并范圍的充分條件而非必要條件。確定合并范圍的唯一標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)是“控制權(quán)”的取得，而取得渠道不是決定合并范圍的關(guān)鍵。

二、特殊子公司的合并范圍研究

隨著全球經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的組織形式與股權(quán)結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)出日益復(fù)雜和分散的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，這勢(shì)必對(duì)企業(yè)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表、確定合并范圍形成一定的挑戰(zhàn)。筆者將對(duì)超額虧損子公司以及暫時(shí)控制子公司的合并范圍問題做出深入探討和研究。

1．超額虧損子公司的合并范圍界定。我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，允許將所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)卻仍能控制的子公司納入合并范圍，在少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的情況時(shí)，我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則做出了如下規(guī)定：（1）公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)，并且少數(shù)股東有能力予以彌補(bǔ)的，該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。（2）公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的，該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減母公司的所有者權(quán)益。該子公司以后期間實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，在彌補(bǔ)了由母公司所有者權(quán)益所承擔(dān)的屬于少數(shù)股東的損失之前，應(yīng)當(dāng)全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益。

這表明，當(dāng)控股子公司超額虧損較大時(shí)，在沒有證據(jù)表明少數(shù)股東有義務(wù)、有意向并且有能力彌補(bǔ)超額虧損時(shí)，控股股東應(yīng)當(dāng)承擔(dān)子公司的全部超額虧損。合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定將子公司的超額虧損全部合并，其目的在于防止母公司通過不合并超額虧損進(jìn)行盈余操縱，避免母公司將資不抵債子公司作為操縱利潤(rùn)的手段。

但是，在合并報(bào)表時(shí)對(duì)超額虧損子公司采用“全面合并法”將存在以下主要問題：（1）不符合有限責(zé)任的性質(zhì)。根據(jù)《公司法》的規(guī)定，母公司對(duì)子公司只承擔(dān)有限責(zé)任，子公司虧空的凈資產(chǎn)無需由母公司承擔(dān)。如果將超額虧損子公司完全納入合并范圍時(shí)，合并報(bào)表上將體現(xiàn)出子公司的超額虧損，這與母公司只對(duì)子公司承擔(dān)的有限責(zé)任相違背。（2）將超額虧損子公司納入合并范圍會(huì)降低集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)收益。在母公司不需要承擔(dān)子公司全部責(zé)任的情況下，將超額虧損子公司納入合并范圍，自然會(huì)抵減合并凈利潤(rùn)，減少合并凈資產(chǎn)，使得母公司全部包攬了子公司的債務(wù)，如此合并報(bào)表信息會(huì)使報(bào)表使用者產(chǎn)生誤解，引起經(jīng)營(yíng)者的不滿。（3）處置超額虧損子公司時(shí)，原在合并報(bào)表中反映的超額虧損不再存在，此項(xiàng)不須承擔(dān)的超額虧損在合并報(bào)表中又將如何處理：是調(diào)整期初合并報(bào)表范圍還是采用別的方法？《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）》沒有給出統(tǒng)一的指導(dǎo)意見，這也是今后需要繼續(xù)研究的一個(gè)問題。

鑒于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)子公司超額虧損在合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的諸多困惑以及財(cái)政部的相關(guān)處理規(guī)定也只是一個(gè)指導(dǎo)性意見，并沒有明確指出子公司超額虧損在合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)如何進(jìn)行具體的合并處理，筆者對(duì)此分不同的情況，對(duì)虧損子公司是否納入合并范圍做出了具體的討論。如果子公司仍具有持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，即母公司的該項(xiàng)投資尚存在恢復(fù)投資成本的可能，根據(jù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則應(yīng)將該超額虧損子公司納入合并范圍，并且減少合并凈利潤(rùn)。如果子公司已經(jīng)不具有持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，即近期擬進(jìn)行清算處理，那么該子公司則不應(yīng)納入合并范圍，以防止利用合并財(cái)務(wù)報(bào)表達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。

2．暫時(shí)控制子公司的合并范圍界定。我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則中沒有明確規(guī)定暫時(shí)性控制的子公司是否應(yīng)該納入合并范圍，只強(qiáng)調(diào)以控制為標(biāo)準(zhǔn)界定合并范圍，只要是被母公司控制的公司都應(yīng)納入合并范圍。而在《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中規(guī)定“準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司”不得納入合并范圍，但未對(duì)“近期”和“短期”進(jìn)行一個(gè)量化時(shí)間段的規(guī)定。

由于現(xiàn)行規(guī)定比較含糊，如果不將準(zhǔn)備近期出售而短期持有大量股權(quán)、暫時(shí)控制的子公司同長(zhǎng)期控制的子公司區(qū)分開來，母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)可能以暫時(shí)控制而非實(shí)質(zhì)控制為借口，不予納入合并范圍，這樣不僅為某些集團(tuán)公司管理者出于特定目的，在關(guān)鍵之時(shí)買進(jìn)或賣出子公司的股權(quán)來調(diào)節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍找到了合法的理由，也為一些企業(yè)利用合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍進(jìn)行利潤(rùn)操縱留下空間。同時(shí)，因準(zhǔn)備近期出售而短期持有大量股權(quán)的投資應(yīng)在金融資產(chǎn)中進(jìn)行核算，沒有道理將短期投資的被投資單位合并到報(bào)表中來，這會(huì)給準(zhǔn)則制度的執(zhí)行以及會(huì)計(jì)、審計(jì)實(shí)務(wù)帶來眾多的麻煩，顯得雜亂無章。

針對(duì)我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未對(duì)“暫時(shí)控制”做出明確規(guī)定，由于暫時(shí)性控制的子公司不會(huì)對(duì)整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生持久影響，從整個(gè)集團(tuán)的角度來看，暫時(shí)性控制的子公司不符合持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)，若納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表反而可能為投資者的決策提供錯(cuò)誤信息。因此，根據(jù)可執(zhí)行性原則，在實(shí)際操作中應(yīng)當(dāng)考慮將暫時(shí)性控制公司排除在合并范圍之外，并明確給出暫時(shí)控制的具體判斷標(biāo)準(zhǔn)，借鑒國(guó)際和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定對(duì)“暫時(shí)控制”給予詳細(xì)的規(guī)定，可將“暫時(shí)控制”界定為不超過一年，并且應(yīng)該注重未予合并的證據(jù)。若將暫時(shí)性控制的子公司納入合并范圍，則應(yīng)在報(bào)表附注中進(jìn)行補(bǔ)充說明，以提醒信息使用者對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息有正確的理解。

參考文獻(xiàn)

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