下推會計評價及應用問題探討

【摘要】下推會計屬于公允價值會計的重要領域，它具備了公允價值會計的一切優點和缺點，因而在理論上尚沒有被普遍認可，在實踐中也被嚴格約束下才能使用。本文重點探討了下推會計應用中的制約因素和實施下推會計的若干措施，希望本文的一些觀點對會計工作者有所啟發。

【關鍵詞】下推會計；企業合并；公允價值

隨著經濟的發展。企業間合并越來越頻繁，被合并方資產和負債是繼續以原賬面價值計量還是以公允價值計量，在會計界一直存在爭議。用購買法處理企業控股合并業務，被并企業的會計計量基礎是否要改變的問題在國際上還沒有達成統一的認識，但是在實踐中的通行做法是不改變子公司的會計計量基礎。為了解決企業購并業務中，被購買企業的資產和負債在其單獨的財務報表上列示的問題，美國注冊會計師協會1997年10月30日發布“下推會計”研究文告，該文告建議：當一個公司的所有權發生重大變化時，應采用下推會計，這里的重大變化是指其90%或更多的股份被母公司所控制，這里的“下推會計”是指被購買方在其個別財務報表中按照公允價值重新確立會計報告基礎的會計計量方法。盡管目前下推會計的應用還只能被限定在特定的范圍之內，然而隨著市場環境的改善，下推會計必將為越來越多的人所接受。

一、“下推會計”的合理性

1．“下推會計”有利于真實體現被并購企業財務狀況和經營成果。企業合并后，隨著控制權轉移和管理層的調整，對被并購企業而言，往往會引發其財務政策和經營政策的變更，原持續經營假設的連續性將發生中斷，只有采取新的計價基礎（即下推會計）才能夠公允地反映企業的財務狀況和經營成果。占在母公司（合并方）的角度，其合并成本（母公司長期股權投資的計價基礎）自然就是子公司（被合并方）資產和負債（即凈資產）的公允價值的全部或者一部分，只有使二者的計價基礎保持一致，才能保持會計系統內在邏輯的一致性。不僅如此，母公司的長期股權投資與子公司的資產和負債采用相同的計價基礎，還有利于報表使用者正確閱讀、理解和使用財務報表。

2．有利于拓展公允價值應用范圍。相對于歷史成本計量基礎，公允價值更具有相關性，所以擴大公允價值適用范圍一直是國際會計準則努力的目標，也是各國會計準則國際趨同的重要標志。下推會計將公允價值信息由母公司個別財務報表（長期股權投資項目）和合并財務報表，拓展到子公司個別財務報表，可以實現公允價值在合并財務報表這一會計關鍵領域的突破，從而帶動公允價值的全面應用。

3．會計體系內在一致性的需要。目前，商譽是會計領域爭論較大的問題之一。在合并購買法下，由于母子公司計價基礎不一致，母公司對子公司的投資按公允價值計量，而子公司的凈資產按賬面價值計量，母公司的投資成本與賬面價值的差異形成了合并價差，致使子公司的商譽只能反映在合并財務報表中，而不能在子公司個別財務報表中反映出來，因而破壞了會計體系內在一致性。尤其是在合并報表與個別報表一同披露的情況下，更是如此。我國《企業會計準則第2號——長期股權投資》第十二條規定：投資企業在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認；《企業會計準則第33號——合并財務報表》第十一條進一步規定：合并財務報表應當以母公司和其子公司的財務報表為基礎，按照權益法調整對子公司的長期股權投資后，由母公司編制。也就是說，按照現行的合并報表編制規則，必須把母公司成本法下的長期股權投資投資調整為權益法，并且還要將子公司個別報表的未攤銷的商譽和資產增值在各個合并報表日攤入母公司投資收益，以便把母公司成本下的投資收益調整為權益法下的投資收益，并且進一步調整為子公司凈資產按照公允價值計量法下的投資收益。而“下推會計”要求將母公司的長期投資計量基礎下推到子公司凈資產，從而將商譽和增值直接體現到子公司的會計賬面上，進而使子公司在計算凈利潤時就要把商譽和資產增值因素考慮在內，可以避免上述編制合并財務報表時必須經過的繁瑣調整程序，同時還保持了母子公司計價基礎的內在一致性。

二、實施“下推會計”的制約因素

1．割斷企業持續經營的連續性，理由并不充分。企業控制權的轉移并不會影響被收購企業的法人地位，只是控股股東發生了變化。如果僅僅因控制權發生轉移，就認為應當調整被控制方會計系統的計價基礎，勢必會引起整個會計系統的紊亂，因為計量是會計系統的基礎。

2．公允價值的主觀性。盡管目前資產負債觀占統治地位，而且公允價值體現了決策有用觀，但是，歷史成本由于其可靠性優勢，仍然在會計系統占據重要地位。而且在目前不完全的市場條件下，公允價值具有一定的主觀性，尤其是我國會計監管指標與利潤直接掛鉤，企業利用公允價值操縱利潤的動機比較強。全面實施以公允價值為內容的下推會計，會計信息的可靠性維以保證，容易誘發企業盈余管理動機。

三、推行“下推會計”的舉措

1．在嚴格條件下使用下推會計。如果公允價值在限定條件下使用，那么其公允性還是有保證的，尤其是如果能將其限定在市場機制發育比較成熟的領域更是如此。為此，美國證券交易委員會要求，當一家公司的股權幾乎全部為另一公司所擁有(通常97%或以上)，且沒有大量發行在外的債權或優先股時，該子公司向證券交易委員會所報送的財務報表應采用下推會計，即必須按被控股時凈資產的公允價值作為此后編制單獨財務報表的依據，這是目前美國允許使用下推會計的唯一例外。

2．取消同一控制下企業合并的規定，擴大公允價值應用范圍。我國《企業會計準則第20號——企業合并》將企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并，參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業合并。同一控制下的企業合并，合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業合并。非同一控制下的企業合并，購買方應以購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值。計價基礎的“雙軌制”，既為企業提供了操縱利潤的機會，又限制了公允價值應用廣度，美國與國際會計準則已取消同一控制下的合并值得我國借鑒。2001年7月和2004年3月，美國財務會計準則委員會(FASB)和國際會計準則理事會(IASB)分別頒布了新的企業合并會計準則——《財務會計準則公告第141號——企業合并》(SFASl41)和《國際財務報告準則第3號——企業合并》(IFRS3)，宣布取消權益結合法，只保留購買法。

3．擴大資本市場規模，為下推會計的應用創造市場條件。公允價值是市場經濟的產物，市場是獲取公允價值信息的最佳途徑。國內外會計準則對公允價值應用程度的不同，充分體現了各國資本市場發育程度的差異性。

4．加強市場監管，保證公允價值的公允性。信息是市場監管的基礎，也是會計信息使用者決策的基礎。增加信息供給，尤其是充分披露公允價值信息的獲取方法，有助于緩解信息不對稱，提高會計信息使用者對公允價值公允性的監督能力。

參考文獻

[1]財政部．《企業會計準則第2號——長期股權投資》．2006（2）

[2]財政部．《企業會計準則第20號——企業合并》．2006（2）

[3]財政部．《企業會計準則第33號——合并財務報表》．2006（2）