新會計準則背景下的會計職業判斷運用對策

［摘 要］文章首先對會計職業判斷的含義、特征進行了概述。其次，文章分析了新會計準則下會計職業判斷的必要性：新概念的理解需要會計職業判斷；未來現金流量的計量需要會計職業判斷；費用資本化的條件需要會計職業判斷；資產會計政策的選擇需要會計職業判斷；稅收影響的不確定性需要會計職業判斷。最后，文章提出了會計職業判斷在新會計準則下的運用對策：在會計核算中堅持實質重于形式原則、重要性原則和謹慎性原則；在會計政策選擇中充分運用會計人員的職業判斷；在會計估計中應充分運用會計人員的職業判斷。

［關鍵詞］ 新會計準則 會計職業判斷 運用

2007年1月1日，修訂后的新會計準則選擇了“原則導向”的準則制定模式，側重原則性規定，淡化具體操作指南，減少量化標準，為會計處理留有更多的選擇空間。新會計準則在允許企業依據自身特點、需求及其所處市場狀況靈活選擇會計處理方法的同時，也就要求會計人員在處理會計業務過程中更多地進行專業判斷。可見，新準則的實施使得會計職業判斷顯得更加重要和必要。鑒于此，筆者擬對新準則下會計職業判斷及其應用問題進行以下三方面內容的研究：會計職業判斷的含義及特征；新會計準則下會計職業判斷的必要性；新會計準則下規范會計職業判斷的對策建議。

一、會計職業判斷的內涵

會計職業判斷是指會計人員根據會計法律、法規、會計原理、準則和制度的要求，根據企業理財環境與生產經營特點，以及對經業務性質的分析，運用專業知識和職業經驗，對會計主體的經濟事項進行判斷、處理的行為過程。會計職業判斷具有以下幾方面特征：

第一，會計職業判斷的動機性。一般來說，會計人員在對不確定會計事項進行判斷與選擇時，除了希望判斷與選擇的結果能及時、客觀地反映出企業當前的財務狀況、經營業績和現金流量之外，還希望通過對會計事項的確認、計量、記錄和報告方法的選擇與運用，有效地實現企業的財務目標。因此，會計人員運用職業判斷選擇會計政策和進行會計估計過程中，始終面臨著多個方案的比較，并根據其動機而做出最后的選擇。

第二，會計職業判斷的主觀性。企業會計準則允許企業會計人員對同一會計事項選擇不同的方法進行處理，而不同的會計方法會導致不同的結果，但哪一種結果更接近客觀實際？由于很多情況下沒有一個客觀的評價標準，折舊只能依據會計人員的職業判斷來定奪，從而使得會計職業判斷的主觀性不可避免。

第三，會計職業判斷的有限性。即會計人員的職業判斷只能在會計規范所允許的范圍內做出。會計人員進行職業判斷要受到以下因素的規范和制約：外在制度規定——如會計法規、會計準則、稅收政策等；企業的理財目標、企業組織形式、生產經營特點等；會計人員自身的業務技能、職業道德水準等。

第四，會計職業判斷的專業性。會計職業判斷是要給具有不確定性的會計事項尋找結論，會計事項因涉及的專業不同需要會計人員具有不同的專業知識背景。會計人員對各種實際發生交易或者事項的處理方法、具體處理原則的選擇等方面的判斷，只能依賴于其專業知識水平。

第五，會計職業判斷的信息性。會計人員要做出正確的會計職業判斷，必須收集與判斷問題相關的信息資料，而后進行歸納、整理、分析、比較，從而獲得充分必要的判斷信息，并作為會計職業判斷的基礎。例如，企業要計提資產減值準備就需要做大量的調研等準備工作，會計人員需要掌握有關的財務信息：計提存貨跌價準備，要調查和掌握年末與企存貨有關的市場銷售價格；計提壞賬準備要調查和掌握債務人的財務狀況、信用狀況、償債能力等信息。因此，會計人員在會計判斷過程中，必須堅持信息性原則，根據當時的狀況和職業經驗，以最新的信息資料為基礎進行判斷。

二、新會計準則下會計職業判斷的必要性

在新會計準則中，公允價值的應用、未來現金流的確定、開發費用的處理、或有事項發生的可能性等都需要很強的會計職業判斷能力。新會計準則下會計職業判斷的必要性在于：

第一，新概念的理解需要會計職業判斷。一方面，在新會計準則中出現了公允價值、資產組、衍生金融工具、暫時性差異、資產負債表債務法等大量的新專業名詞，這些新的專業名詞正是新舊會計準則本質理念變化的根本性體現。會計人員對這些新的專業名詞理解把握程度，直接決定新會計準則的執行效果和提供會計信息的質量好壞。例如，新會計準則體系在債務重組、非貨幣性資產交換、金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并等方面采用了公允價值，成為新會計準則的一大亮點。公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額，是在現行交易中的估計價格而不是在過去交易中形成的實際價格，在實際操作中影響公允價值恰當客觀運用的因素很多，公允價值的使用要依靠活躍的交易市場以及會計人員很高的職業判斷力。另一方面，新會計準則關于資產、負債、收入和費用4個會計要素的概念界定引入了經濟利益流入流出的概念，其中確認條件均采用“很可能”的標準，但“很可能”究竟有多大的機會發生？顯然不同人會做出不同的判斷，在這種情況下，準確的會計職業判斷尤為重要。

第二，未來現金流量的計量需要會計職業判斷。新會計準則規定，在現值計量下，資產按照預計從其持續使用和最終處置中所產生的未來凈現金流入量的折現金額計量，負債按照預計期限內需要償還的未來凈現金流出量的折現金額計量。預計所產生的未來現金流量需要會計人員根據各項生產經營活動的實際狀況以及未來經營環境的變化趨勢來預測判斷，而不確定性的存在和人的認識有限性，都使得對未來現金流的判斷難以準確把握，這留給會計人員一定的職業判斷空間。

第三，費用資本化的條件需要會計職業判斷。無形資產的研發費用和資產借款費用的會計處理，在新會計準則中都有新的變化。雖然新準則對公司的研究階段和開發階段的定義進行了區分，并允許無形資產開發費用資本化，同時攤銷方法和攤銷年限具有一定選擇性，但是在實際操作中，由于無形資產研發業務復雜、風險大，將很難明確劃分研究和開發兩個階段。因此，這留給會計人員很大的彈性判斷空間。資產借款費用資本化的條件在新會計準則中有具體的判斷標準，但現實情況錯綜復雜，若有超出準則規定的情況，則需要會計人員根據企業實際情況以及重要性原則進行專門的職業判斷。

第四，資產會計政策的選擇需要會計職業判斷。新準則賦予資產政策更多的自由選擇空間，要求會計人員在選擇會計政策過程中發揮更多的專業判斷。新的固定資產準則不再對固定資產的折舊年限和預計殘值做出“一刀切”的規定，而是由企業根據其經營戰略和實際情況自行確定折舊年限和預計殘值。金融資產和金融負債類別的劃分、資產減值準備的計提以及對“資產組”的辨別和認定，計提長期資產減值準備所涉及的相關資產或資產組的未來現金流量等方面的內容，均需要會計人員進行相應的職業判斷。

第五，稅收影響的不確定性需要會計職業判斷。《企業會計準則第18號——所得稅》，對所得稅的核算作了重大改變，新會計準則要求采用“資產負債表債務法”核算應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，并確認相關的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。新的所得稅準則不僅極大增加了所得稅會計的難度，而且導致企業確認的遞延所得稅資產最終能否實現更具不確定性。確認遞延所得稅資產由可抵扣暫時性差異產生的，應當以未來期間很可能取得用以抵扣暫行性差異的應納稅所得額為限。“未來很可能”產生的應納稅所得額，充滿不確定性，遞延所得稅資產的確認則需要會計人員更多的職業判斷。

三、新會計準則下會計職業判斷運用的對策措施

1.在會計核算中堅持實質重于形式原則、重要性原則和謹慎性原則

一方面，堅持實質重于形式原則。實質重于形式原則要求企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。例如，融資租入固定資產，在租期未滿之前，從法律形式上講，所有權并未轉移給承租人，但從經濟實質上講，與該固定資產相關的收益和風險已轉移給承租人，承租人實質也能行使對該項固定資產的控制。因此承租人應該將其視為自有固定資產進行管理和核算。另一方面，堅持重要性原則。重要性原則是會計核算本身進行成本、效益權衡的體現，對資產、負債、損益等有較大影響，并可能影響到會計報告使用者做出合理判斷的重要會計事項，必須按照規定的會計方法和程序進行處理，且要進行充分、準確的披露;對于次要事項，可適當簡化處理。在實際工作中，判斷重要性的標準也不是固定不變的，是隨經濟事項的不同有所差異的。同時，堅持謹慎性原則。謹慎性原則要求企業進行會計核算時，不得多計資產或收益，不得少計負債或費用[6]。謹慎性原則在企業會計準則中的突出表現是計提各種資產的減值準備、關注和反映或有負債，固定資產的加速折舊等，其目的是避免虛夸資產和收益，抑制由此給企業生產經營帶來的風險，而要做好此類工作，就需要會計人員運用職業判斷作用于實際工作。

2.在會計政策選擇中充分運用會計人員的職業判斷

主要包括四個方面：第一，在所得稅核算方面，應充分運用會計人員的職業判斷。新會計準則第十八條規定：企業一律采用資產負債表債務法核算遞延所得稅。資產負債表債務法下，如果是非時間性差異的暫時性差異，那么與企業當期所得稅和遞延所得稅相關的項目往往在同一或不同的會計期間直接計入權益，因此當期所得稅和遞延所得稅也應當直接計入權益。新準則這一規定降低了會計人員對所得稅核算方法選擇的靈活度，但對資產負債表債務法的操作提出了更嚴謹的要求，會計人員應根據企業具體的經營狀況進行職業判斷。第二，在長期股權投資核算方面，應充分運用會計人員的職業判斷。新會計準則第二十七條規定:長期股權投資的期末計價一般有兩種方法，即成本法和權益法。新準則仍采用實質重于形式的原則判斷投資企業對被投資企業的影響程度，從而決定采用成本法或權益法核算長期股權投資。因此，會計人員對成本法與權益法的選用要遵循實質重于形式原則，必須判斷企業是否對被投資企業具有控制、共同控制或重大影響，并以此作為對被投資企業采用權益法或成本法核算的依據，而不是簡單的以是否占有被投資企業有表決權資本總額的20%作為選擇的標準。第三，在固定資產計提折舊方面，應充分運用會計人員的職業判斷。新會計準則第三十六條規定，固定資產的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法及年數總和法。具體折舊方法的選用，需要會計人員根據企業的性質進行判斷。第四，在存貨結轉的計價方面，應充分運用會計人員的職業判斷。新會計準則第三十七條規定，存貨結轉的計價方法包括個別計價法、先進先出法、加權平均法、移動平均法等四種。但在實際工作中，哪一種方法更適合企業的實際情況，更能公允地反映企業的盈利能力和資產狀況，有賴于會計人員的職業判斷。

3.在會計估計中應充分運用會計人員的職業判斷

主要包括三個方面：第一，在固定資產使用年限和凈殘值的確定方面，應充運用用會計人員的職業判斷。新會計準則第三十六條規定，預計凈殘值是指假定固定資產的預計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預期狀態，企業目前從該項資產的處置中獲得的扣除預計處置費用后的金額。這一規定要求企業在確定折舊政策時，應當根據固定資產的性質和消耗方式，合理地確定固定資產的預計使用年限和預計凈殘值，不僅要考慮固定資產的有形損耗，而且要考慮無形損耗及處置費用。因此，固定資產使用年限和凈殘值的確定要取決于會計人員的職業判斷。第二，在計提資產減值準備方面，應充分運用會計人員的職業判斷。新會計準則第二十一條規定:資產包括單項資產和資產組。資產減值準備適用范圍包括固定資產、無形資產以及除特別規定以外的其他減值的處理。在減值跡象判斷上，新準則比現行制度的要求更加明確。一是明確“企業應當在會計期末對各項資產進行核查，判斷資產是否有跡象表明可能發生了減值”。二是明確“如不存在減值跡象，不應估計資產的可收回金額。”如何正確運用這些規定，做到既準確體現會計資產的真實價值，又能有效地防止人為操縱利潤現象的發生，完全依賴于會計人員的職業判斷。第三，在或有事項的處理方面，應充分運用會計人員的職業判斷。或有事項是指過去的交易或事項形成的一種現狀，其結果需通過未來不確定事項的發生或不發生予以證實。新會計準則第三十一條規定：預計負債的計量分為初始計量和后續計量，初始計量按照履行相關現時義務所需支出的最佳估計數進行，并應考慮貨幣時間價值，后續計量是指企業應在資產負債表日對預計負債的賬面價值進行檢查，如有客觀證據表明該賬面價值不能真實反映當前最佳估計數，應作相應調整。而最佳估計數的金額只能由會計人員根據可能發生額及其發生概率計算確定并且對或有事項的處理。

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