房地產企業土地增值稅的納稅籌劃方法探討

［摘要］ 本文從納稅籌劃的含義入手，根據房地產開發企業發展的現狀，闡述房地產開發企業納稅籌劃的必要性，通過列舉相關案例，論述房地產開發企業如何進行內部土地增值稅納稅籌劃，強調樹立依法進行納稅籌劃的意識。

［關鍵詞］ 房地產企業；土地增值稅；納稅籌劃

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2011 . 16. 014

［中圖分類號］F275 ［文獻標識碼］A ［文章編號］1673 - 0194（2011）16- 0022- 03

1引言

納稅籌劃是納稅人依據稅法規定（含稅收法律、法規以及國家相關稅收規定），通過對籌資、投資和經營活動實現進度的合理安排，達到規避納稅風險、稅負相對最小化和經濟效益最大化的管理活動。近年來，房地產企業迅猛發展，已成為我國國民經濟的重要支柱產業之一，也是國稅和地稅的納稅大戶之一。房地產開發企業開發一個項目往往收入規模相當大，要上繳的各種稅金數額巨大。房地產開發企業納稅籌劃運用雖然處于嘗試階段，但是作為納稅人的一種理財行為，有必要對企業的稅收成本作出計劃和安排。 企業的納稅籌劃應緊密結合自身情況并嚴格依法進行，做到“合法、合理、全面、具體”，遵循合法性原則、效益性原則、超前性原則、適用性原則、專業性原則。由于各個企業情況不同，應注意相關法律風險問題。房地產開發企業的納稅籌劃，應始終圍繞如何實現成本最小化進行，把會計處理作為納稅籌劃實現的重要手段，但不是唯一手段。納稅籌劃是一種全員行動，不是哪一個部門能單獨完成的。財務管理部門應起核心作用，各業務部門要明確各自所擔負的責任，在方案的統籌下，各負其責，搞好配合。本文就房地產開發企業土地增值稅的納稅籌劃加以探討。

2土地增值稅稅法相關知識

土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就其轉讓房地產所取得的增值額征收的一種稅。

（1）納稅義務人。土地增值稅的納稅義務人為轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物（簡稱轉讓房地產）并取得收入的單位和個人。

（2）征稅范圍。土地增值稅的征稅范圍包括：有償轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物產權所取得的增值額。

（3）增值額。是指納稅人轉讓房產所取得的收入扣除土地增值稅暫行條例規定扣除項目金額后的余額。

（4）計算增值稅扣除項目有：①取得土地使用權所支付的金額；②開發土地的成本費用；③新建房及配套設施的成本、費用；④與轉讓房地產有關的稅金；⑤財政部規定的其他扣除項目（實施細則規定從事房地產開發的納稅人可按①②項規定計算的金額之和加計２０％扣除）。

（5）土地增值稅的稅率。土地增值稅稅率設計的基本原則是增值多的多征，增值少的少征，無增值不征，對建造普通標準住房的適當照顧（參見表1）。

3土地增值稅相關納稅籌劃

稅法規定：納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額的２０％的免征土地增值稅；增值額超過扣除項目金額２０％的應就其全部增值額按規定計稅。我們可以把２０％作為“避稅臨界點”，根據避稅臨界點的稅負效應進行納稅籌劃。

3.1 利用開發產品定價技巧進行納稅籌劃

［例1］ 某房地產公司從事普通標準住宅開發，開發一棟普通住宅樓，總面積１２ ０００平方米，每平方米平均售價２ ０００元，總銷售收入２ ４００萬元。與其收入有關支出項目有：①土地出讓金３２４萬元；②房屋開發成本１ １００萬元；③利息支出１００萬元，不能提供金融機構借款費用證明；④城建稅７％，教育費附加３％，印花稅０．０５％；⑤當地政府規定房地產開發費用允許扣除比例為１０％。

計算該公司應交土地增值稅和獲利金額：

（1）計算扣除項目金額：①取得土地使用權支付金額３２４萬元；②房地產開發成本１ １００萬元；③房地產開發費用＝（３２４＋１ １００）×１０％＝１４２．４０（萬元）；④加計２０％扣除數＝（３２４＋１ １００）×２０％＝２８４．８０（萬元）；⑤允許扣除相關稅金＝２ ４００×５％×（１＋７％＋３％）＝１３２（萬元）。允許扣除項目金額合計＝３２４＋１ １００＋１４２．４０＋２８４．８０＋１３２＝１ ９８３．２０（萬元）。

（2）增值額＝２ ４００（總銷售收入）－１ ９８３．２０（扣除項目金額合計）＝４１６．８０（萬元）。

（3）增值率＝４１６．８０／１ ９８３．２０×１００％＝２１．０２％。

（4）應納土地增值稅＝４１６．８０×３０％－０＝１２５（萬元）。

（5）獲利金額＝２ ４００－３２４－１ １００－１００－１３２－１２５＝６１９（萬元）。

假設該房地產公司把每平方米售價調低到１ ９７５元，則總銷售收入為２ ３７０萬元，其他數據不變，則：

（1）轉讓房地產扣除項目金額＝１ ９８１．６０萬元。

（2）增值額＝２ ３７０－１ ９８１．６０＝３８８．４０（萬元）。

（3）增值率＝３８８．４０／１ ９８１．６０×100%＝１９．６％。

增值額未超過扣除項目金額的２０％，免征土地增值稅。

（4）獲利金額＝２ ３７０－３２４－１ １００－１００－１３０．４０＝７１５．６０（萬元）。

降價之后，雖然銷售收入減少了３０萬元，但是由于免征土地增值稅，獲利金額反而增加了９６．６０萬元。可以看出只要納稅規劃得當，低售價也可以高收益。

現在假設銷售收入總額為Ｘ，建造成本為Ｙ（含土地出讓金及開發成本），房地產開發費用為０．１Ｙ，加計２０％扣除額為０．２Ｙ，允許扣除的相關稅金為Ｘ×５％×（１＋７％＋３％）＝０．０５５Ｘ。當增值率為２０％時，售價與建造成本的關系列方程如下：

０．９３４Ｘ＝１．５６Ｙ

Ｘ＝１．６７０ ２Ｙ

計算結果說明，當增值稅率為２０％時，售價與建造成本的比例為１．６７０ ２。也就是說在建造普通標準住宅時，如果所定售價與建造成本的比值小于１．６７０ ２，就能使增值率小于２０％，可以不交土地增值稅，我們稱１．６７０ ２為“免稅臨界點定價系數”。若想免交土地增值稅，可以用“免稅臨界點定價系數”控制售價。

企業經營的目的在于追求效益，提高房屋售價和減少稅負均能提高效益，需要把握的原則是提高售價所帶來的收益應大于提高售價而增加的稅費支出。

根據條例規定“增值額未超過扣除項目金額５０％部分，稅率為３０％”，所以使提價所帶來的收益大于３０％就能獲利。根據上述計算方法，可以得到高收益最低定價系數為１．８２０ １４。就是把單位售價定在單位建造成本乘以１．８２０ 1４以上，企業雖然繳納土地增值稅，但由于銷售收入增大，企業仍可以多獲利。

［例2］某房地產公司轉讓房產總收入２ ４００萬元，建造總成本１ ５００萬元，單位建造成本１ ２００元／平方米。

免稅臨界點定價＝１ ２００×１．６７０ １２＝２ ００４（元／平方米）；

高收益最低定價＝１ ２００×１．８２０ １４＝２ １８４（元／平方米）。

即建造普通標準住宅售價低于２ ００４元／平方米，可以免交土地增值稅；如果售價高于２ １８４元／平方米，雖然繳納土地增值稅，但是，由于提高售價所帶來的銷售收入大于所支付的稅款，企業增加了所得。

3.2 利用扣除項目金額進行納稅籌劃

控制土地增值稅稅負的關鍵是控制增值率。上面已經分析了銷售額對增值率的影響和控制，下面分析允許扣除項目金額對增值率的影響。

土地增值稅的增值率＝（營業收入－扣除項目金額）／扣除項目金額

扣除項目金額包括：取得土地使用權所支付的金額、開發成本、開發費用、與轉讓房地產有關的稅金及財政部規定的加計２０％扣除數。

開發成本包括：土地征用及拆遷補償費、前期工程費、基礎設施費、建筑安裝工程費、配套工程費和開發間接費。

開發費用包括：管理費用、銷售費用和財務費用（含利息支出），其允許扣除數為建造成本的１０％。

２０％的加計扣除其基數也是建造成本。因此上述公式可表示為：

土地增值稅的增值率＝［營業收入－（１．３×建造成本＋稅金）］/（１．３×建造成本＋稅金）

上式中，如果加大建造成本，就會拉動整個“扣除項目金額”增大，扣除項目金額的增大會帶動增值率計算公式分子的縮小和分母的增大，從而使增值率的變動呈現乘數效應。

加大扣除項目金額的具體操作方法探討：

（1）適度加大建造成本法。在市場接受的范圍內適當加大公共配套設施的投入，改善環境，提高檔次，增加賣點，提高產品競爭能力。投入的成本可以通過提高售價得到補償，企業加大了建造成本就等于加大了可扣除項目金額，可扣除項目金額的增幅為建造成本增幅的１．３倍，從而又拉動了增值率的降低。

（2）費用位移法。相關會計制度對企業“管理費用”、“營業費用”、“財務費用”（三項費用）和工程項目的“開發間接費”并沒有嚴格的界定。在實際業務操作中有些費用的列支介于三項費用與開發間接費之間。稅法對三項費用的稅前扣除標準籠統規定為１０％，為納稅籌劃提供了較大的空間。例如，我們可以在企業組織結構上向開發項目傾斜，把能劃歸開發項目的人員盡量劃入項目編制，把本應由三項費用開支的費用計入開發間接費，加大了建造總成本，也就提高了扣除項目金額，降低了增值率。

（３）利息扣除法。根據國稅發［２００６］３１號文規定：“開發企業為建造開發產品借入資金而發生的符合稅收規定的借款費用，并能出具從金融機構取得證明文件屬于成本對象完工前發生的，應配比計入相關成本對象”。也就是可以將借款費用直接計入開發成本。這樣做就以１．３∶１的倍數加大了扣除項目金額，降低了增值額和增值率。

財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目分攤并提供金融機構證明的允許據實扣除，但最高不能超過同期商業銀行貸款利息計算的金額；其他房地產開發費用應按取得土地使用權所支付的金額與開發成本之和的５％比例計算扣除。凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出并提供金融機構證明的，房地產開發費用按取得土地使用權所支付的金額與房地產開發成本之和１０％比例計算扣除。在會計實務中，應計算比較兩種方法計算的利息支出數額，選擇對企業有利的扣除方法。

3.3 將房地產開發與銷售分離，成立銷售公司

財稅［２００３］１６號文件關于營業稅計稅營業額的稅前減除，引起了房地產業銷售方式的變化。通過設立銷售公司能夠加強對營銷業務的管理，根據財稅［２００３］１６號文相關規定，不會重復繳納營業稅。同時還可以將土地增值額一分為二，從而降低增值額和增值率，達到不交土地增值稅或者少交土地增值稅的目的。由于設立銷售公司，多了一道銷售環節，從而增加了廣告費、業務宣傳費等稅前扣除額，減少了應納稅所得額，降低了稅負。根據相關規定，房地產開發企業要按預售房款的一定比例預交企業所得稅，但并沒有要求房地產銷售公司預交所得稅。因此，設立銷售公司可以遞延繳納企業所得稅。

4小結

綜上所述，隨著社會的發展進步，各項法律制度會越來越健全，執法的力度也會越來越強，迫切需要房地產開發企業自身練好內功，樹立納稅籌劃的意識，一方面企業可以提高經濟效益，另一方面會促進稅務機關相應地完善稅制，堵塞稅收法律、法規中的漏洞，促使稅務工作和納稅籌劃步入一個良性發展的軌道。

主要參考文獻

［１］財政部．關于土地增值稅若干問題的通知（財稅［２００６］２１號）［Ｓ］．２００６．

［2］財政部，國家稅務總局.財政部、國家稅務總局關于調整房地產市場若干稅收政策的通知（財稅［１９９９］２１０號）［Ｓ］．１９９９．

［3］國務院辦公廳.國務院辦公廳轉發建設部等部門關于做好稅收定位住房價格工作意見的通知（國辦發［２００５］２６號）［Ｓ］．２００５．

注：本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內容請以PDF格式閱讀原文