租金收入涉稅業務會計處理探討

摘要：探討了企業租金收入營業稅、房產稅、企業所得稅納務義務發生時間與會計收入確認時間之間的差異，并分析了在實務工作中如何處理這些差異，以實現同時滿足稅法和會計兩方面要求。

關鍵詞：租金收入 涉稅業務 會計處理

中圖分類號：F810.42文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2011）27-0027-03

市場經濟條件下，企業經常發生廠房、辦公樓等固定資產的出租行為，因而取得租金收入，房屋租金收入涉及的主要稅種包括營業稅、企業所得稅、房產稅等，2008年企業所得稅改革和2009年流轉三稅“增值稅、營業稅、消費稅”改革又改變了租金收入納稅義務發生時間，這就和企業按會計準則確認的租金收入產生了的時間性差異，在實務工作中如何處理這類差異以同時滿足會計準則和稅法要求就變得很重要，本文就此進行探討。

一、租金收入涉及主要稅種的納稅義務發生時間

（一）營業稅

根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》第12條規定，“營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。國務院財政、稅務主管部門另有規定的，從其規定。”同時，《營業稅暫行條例實施細則》第25條規定，“納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。納稅人提供建筑業或者租賃業勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。”由于新修訂的營業稅暫行條例和實施細則從2009年1月1日起執行，因此，2009年1月1日以后，租金收入營業稅的納稅義務發生時間為收到預收款的當天，租金收入營業稅納稅義務發生時間的界定采取了收付實現制。通常情況下，大多數納稅人租金收入營業稅的納稅期限為一個月，以一個月為一期納稅的，自期滿之日起15日內申報納稅，因此，租金收入按月納稅，上個月的稅款需要在下個月15日之前申報繳納。

（二）企業所得稅

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第19條規定，租金收入是指企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。在新企業所得稅法實施以前，租金收入企業所得稅納稅義務發生時間通常遵循企業會計制度或準則收入確認原則，即權責發生制。而2008年1月1日以后，租金收入一般情況下應當按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入實現。我們把這種制度安排稱之為合同約定制。合同約定制在一定程度上也是一種收付實現制，如果承租人不違約，那么合同約定制等同于收付實現制，但是如果承租人違約，兩者有差別，收付實現制不確認收入，而按合同約定制需要確認收入。另外，新企業所得稅法自實施以后，租金收入由于存在政策新舊交替銜接和合同約定制實際執行的困難，國家稅務總局又下發了兩個涉及租金收入納稅義務發生時間的解釋文件。

1.《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）第3條規定，關于利息收入、租金收入和特許權使用費收入的確認，新稅法實施前已按其他方式計入當期收入的利息收入、租金收入、特許權使用費收入，在新稅法實施后，凡與按合同約定支付時間確認的收入額發生變化的，應將該收入額減去以前年度已按照其他方式確認的收入額后的差額，確認為當期收入。這一補充通知可以理解為是為了避免對在新企業所得稅法實施以前就已經開始出租而合同約定實施以后才收取租金收入情況下重復征稅而出臺。舉例來說，如果某企業2007年1月1日將一廠房出租給另一企業，出租合同約定，租期三年，每年租金為10萬元。租金支付方式為2008年7月1日一次性支付三年租金30萬元。那么2007年底，出租方按原權責發生制確認租金收入10萬元，而2008年7月1日實行合同約定制，如果沒有國稅函[2009]98號文的解釋，那么又需要重新確認30萬元的租金收入，這就造成了新舊交替的重復征稅，因此，按照上面文件的解釋，2008年7月1日可以將30萬元減去原來按權責發生制確認的10萬元以后的余額20萬元確認為租金收入。

2.《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）文件第1條規定，根據《實施條例》第19條的規定，企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的租金收入，應按交易合同或協議規定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。其中，如果交易合同或協議中規定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據《實施條例》第9條規定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。按照國稅函[2010]79號文的補充規定，對于納稅人收到提前一次性支付且租賃期跨年度的租金收入，納稅人可以選擇按照合同或協議規定的應付租金日期確認收入，也可以選擇在租賃期內分期均勻計入相關年度收入，即納稅人可以選擇采用合同約定制或者權責發生制。需要特別強調指出的是，一方面，國稅函[2010]79號文件的補充通知是對《實施條例》第19條的實質性改變，違反了下位法不得與上位法相沖突的立法原則，但是另一方面這一補充通知又是從法律上對納稅人權利的尊重。

（三）房產稅

《中華人民共和國房產稅暫行條例》第3條規定，房產出租的，以房產租金收入為房產稅的計稅依據。第4條規定房產稅的稅率，依照房產租金收入計算繳納的，稅率為12%。第7條規定，房產稅按年征收、分期繳納。納稅期限由省、自治區、直轄市人民政府規定。同時，國家稅務總局《關于房產稅城鎮土地使用稅有關政策規定的通知》（國稅發[2003]89號）規定，納稅人出租、出借房產，自交付出租、出借房產之次月起計征房產稅和城鎮土地使用稅。因此，納稅人出租房產應當從房產交付之日起下個月開始按年計征房產稅。從以上規定可以看出，房產稅的計稅依據是企業當年的租金收入，但是相關文件并沒有明確當年的租金收入是按照權責發生制原則確認的租金收入，還是按照收付實現制或者合同約定制原則確認的租金收入。一般來說，這里應當理解為按權責發生制原則確認的租金收入。

二、租金收入會計準則確認時間和稅法的差異及賬務處理要求

企業收到固定資產的租金收入時，一般按照《企業會計準則第21號——租賃》進行會計處理，其中第26條規定，“對于經營租賃的租金，出租人應當在租賃期內各個期間按照直線法確認為當期損益；其他方法更為系統合理的，也可以采用其他方法”。

關于出租資產的折舊，其中第28條規定，“對于經營租賃資產中的固定資產，出租人應當采用類似資產的折舊政策計提折舊；對于其他經營租賃資產，應當采用系統合理的方法進行攤銷，或有租金應當在實際發生時計入當期損益”。

從會計準則的規定中可以看出，會計準則對租金收入的確認要求按照直線法確認為當期損益，一般情況下，大多數出租廠房都是采取直線法計提折舊，因此，企業出租廠房的租金收入也應當按照租賃期限用直線法來確認收入。這實際上也就是前面所說的權責發生制原則。

對比會計準則和稅法的要求，可以發現會計準則和稅法在租金收入的確認時間上存在以下兩點差異：（1）租金收入營業稅納稅義務發生的時間和會計準則收入確認時間存在差異。租金收入營業稅納稅義務發生時間遵循收付實現制，而會計準則確認收入時間遵循權責發生制。（2）對于提前一次性支付且租賃期跨年度的租金收入，如果納稅人選擇采取按照合同或協議規定的應付租金日期確認收入，那么，企業所得稅納稅義務發生時間和會計租金收入確認時間也產生時間性差異；但是如果納稅人選擇在租賃期內將租金收入分期均勻計入相關年度收入，那么和會計準則確認時間沒有差異。對于不能同時滿足“提前一次性支付”且“租賃期跨年度”兩個條件的租金收入，企業所得稅收入確認時間和會計準則還存在差異，但是考慮到企業所得稅實行按年計算，分期預繳的計征方法，所以，不跨年度的租金收入按照“合同或協議規定應付租金時期”確認收入和按照權責發生制的“直線法”確認收入并不會在租金收入的歸屬的年度上存在差異，但是歸屬月份有差異。

在對租金收入進行會計核算時，企業需要按照《企業會計準則——應用指南》的規定進行賬務處理。按照《企業會計準則——應用指南》附錄中的“會計科目和主要賬務處理”的規定，租金收入的涉稅處理主要涉及到“其他業務收入”、“其他業務成本”、“營業稅金及附加”、“管理費用”四個會計科目。其中，“其他業務收入”科目核算企業確認的除主營業務活動以外的其他經營活動實現的收入，包括出租固定資產、出租無形資產、出租包裝物和商品、銷售材料、用材料進行非貨幣性交換或債務重組等實現的收入，租金收入一般歸集到“其他業務收入”科目核算；與此相對應，“其他業務成本”科目核算的是企業確認的除主營業務活動以外的其他經營活動所發生的支出，包括銷售材料成本、出租固定資產的折舊額、出租無形資產的攤銷額、出租包裝物的成本或攤銷額等，因此，出租廠房的折舊額應當計入“其他業務成本”；“營業稅金及附加”科目核算企業經營活動發生的相關稅費，包括營業稅、消費稅、城市維護建設稅、資源稅和教育費附加等相關稅費，所以，出租房產應當繳納的營業稅、城市維護建設稅、教育費附加計入“營業稅金及附加”科目；房產稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅在“管理費用”科目核算，出租房產的房產稅應當計入“管理費用”。

三、舉例說明租金收入涉稅業務的會計處理

假設某企業將一幢閑置廠房出租，廠房原值為120萬元，直線法分20年計提折舊，殘值為0，無修理費，企業所得稅稅率為25%。2010年1月1日該公司與承租方簽訂房屋租賃合同，租賃合同約定租期從2010年1月1日至2012年12月31日，共計三年，租金為每年12萬元，共計36萬元，分攤到每月為1萬元。為了便于說明稅率差異，假定租金有以下三種支付方式：（1）按月支付，每月租金1萬元；（2）提前支付租金，合同簽訂日2010年1月1日支付三年租金36萬元；（3）延后支付租金，合同終止日2012年12月31日支付三年租金36萬元。下面分析這三種情況下如何進行賬務處理。

（一）按月支付，每月收到租金10 000元

1.每月收到租金日。

借：銀行存款10 000

貸：其他業務收入10 000

同時，計提營業稅附加，營業稅率為5%，城市維護建設稅和教育費附加按營業稅額的10%計算，兩項共計5.5%：

借：營業稅金及附加550

貸：應交稅費 —— 應交營業稅、城建稅、教育費附加 550

2.每月計提折舊。

借：其他業務成本5 000

貸：累計折舊5 000

3.每年計算繳納房產稅，按租金收入12%計算。

借：管理費用 14 400

貸：應交稅費——應交房產稅 14 400

4.年終計算繳納企業所得稅。

應納企業所得稅=[12×（10 000-5 000-550）-14 400]×25%=9 750（元）

借：所得稅費用 9 750

貸：應交稅費——應交企業所得稅 9 750

（二）提前支付租金，合同簽訂日2010年1月1日支付三年租金36萬元

1.2010年1月1日收到三年租金36萬元。

借：銀行存款360 000

貸：預收賬款 360 000

同時，計算預提應交納的營業稅及附加。

借：營業稅金及附加 19 800

貸：應交稅費——應交營業稅、城建稅、教育費附加19 800

2.以后在租期內每月月末結轉收入，并計提折舊成本，計提折舊分錄同情況（一），這里省去。

借：預收賬款10 000

貸：其他業務收入10 000

3.年末計算繳納房產稅和企業所得稅，房產稅會計分錄和情況（一）相同，2010年應納企業所得稅為6 450元，而2011年和2012年均為11 400元。

2010年應納企業所得稅=[（10 000-5 000）×12-19 800-

14 400]×25%=6 450（元）

借：所得稅費用 6 450

貸：應交稅費——應交企業所得稅 6 450

2011年和2012年末應納企業所得稅=[（10 000-5 000）×12-14400]×25%=11 400（元）

（三）延后支付租金，合同終止日2012年12月31日支付三年租金36萬元

1.每月末計提收入，并結轉成本。

借：應收賬款10 000

貸：其他業務收入 10 000

借：其他業務成本5 000

貸：累計折舊5 000

2.2010年和2011年末計提房產稅和企業所得稅。房產稅數額和會計分錄同情況（一），應納企業所得稅2010年和2011年為11 400元。

3.2012年12月31日，收到租金36萬元。

借：銀行存款360 000

貸：應收賬款360 000

同時，計提營業稅、城市維護建設稅和教育費附加：

借：營業稅金及附加19 800

貸：應交稅費——應交營業稅、城建稅、教育費附加19 800

4.2012年應納企業所得稅為6 450元。

借：所得稅費用 6 450

貸：應交稅費——應交企業所得稅 6 450

參考文獻：

[1]項光松.對預收租賃收入會計核算與稅務處理差異的研究[J].現代商業，2009，(24).

[2]盛國杰.試析企業租金收入會計與所得稅處理[J].財會月刊，2010，(5).

[責任編輯 劉嬌嬌