作業(yè)成本法在中國醫(yī)院物流成本管理中應(yīng)用可行性分析

摘要：在當(dāng)今社會，物流管理已經(jīng)引起了企業(yè)的普遍關(guān)注。由于在很多企業(yè)中，物流成本占很大比重，醫(yī)院也不例外，甚至更高，而物流成本的高低直接關(guān)系到醫(yī)院的經(jīng)濟效益和競爭力的強弱，因此，加強物流成本管理是提高醫(yī)院物流管理水平的重中之重。可見，從成本的角度上研究醫(yī)院物流管理，對于降低物流成本，提高醫(yī)院經(jīng)濟效益具有非常重要的意義。通過引入作業(yè)成本法，對其在中國醫(yī)院物流成本管理中應(yīng)用的可行性進行了分析。

關(guān)鍵詞：醫(yī)院物流管理；現(xiàn)狀；作業(yè)成本法；可行性

中圖分類號：F230文獻標(biāo)志碼：A文章編號：1673-291X（2011）09-0107-02

隨著醫(yī)療改革的深入和醫(yī)保制度的推行，醫(yī)院面臨新的挑戰(zhàn)。各種改革都要求醫(yī)院的醫(yī)療經(jīng)費開支清楚，成本降低，而醫(yī)院的發(fā)展又依靠經(jīng)濟效益的提高。要達到這種“優(yōu)質(zhì)、高效、低耗”的目標(biāo)，就需要我們對醫(yī)院進行科學(xué)的管理。醫(yī)院作為一個特殊的服務(wù)性行業(yè)，與一般企業(yè)一樣，同樣存在著如何對醫(yī)療活動中的藥品以及醫(yī)療器械設(shè)備和后勤物資的物流進行科學(xué)有效管理的現(xiàn)實問題。由于醫(yī)院自身的特殊性，其物流活動較一般企業(yè)相對復(fù)雜，成本也較高，所以有學(xué)者認為建設(shè)現(xiàn)代化醫(yī)院應(yīng)該優(yōu)先考慮物流問題，對物流方面管理的好壞直接影響著醫(yī)院整體的社會效益和經(jīng)濟效益。可見，醫(yī)院物流作為一個關(guān)鍵性的成本改善領(lǐng)域，越來越引起人們的高度重視 [1]。

一、中國醫(yī)院物流管理現(xiàn)狀

醫(yī)院物流是物流業(yè)在醫(yī)療領(lǐng)域的延伸，目前并沒有關(guān)于醫(yī)院物流的權(quán)威的定義。一般認為，狹義的醫(yī)院物流是指藥品耗材的采購供應(yīng)及分配；而廣義的醫(yī)院物流幾乎涵蓋了醫(yī)院所有業(yè)務(wù)部門的日常作業(yè)和管理活動，如患者就診的流程、醫(yī)院文書檔案傳輸（包括病歷、醫(yī)生處方、檢驗報告單、醫(yī)療收費單據(jù)和賬目等）、醫(yī)用物資傳送（包括藥品、藥械器材、無菌醫(yī)用材料、手術(shù)器械等）、醫(yī)用標(biāo)本送達（包括化驗標(biāo)本、病理標(biāo)本等）以及醫(yī)院后勤部門的采購、裝卸搬運、儲存保管、供應(yīng)等保障活動等[2]。醫(yī)院物流可細分為醫(yī)療流程、采購物流、庫存管理、分發(fā)與供應(yīng)、醫(yī)用廢棄品物流等五個主要活動領(lǐng)域。

中國醫(yī)院物流管理無論從實踐還是理論研究上都遠遠落后于發(fā)達國家。作為一個專業(yè)化的行業(yè)物流領(lǐng)域，中國醫(yī)院物流還處于發(fā)展初期。制約中國醫(yī)院物流發(fā)展的因素主要有：人們對醫(yī)院物流管理的認識程度不夠，大多仍停留在單純的物品流動領(lǐng)域，而忽視了醫(yī)院的人流及患者就醫(yī)的流程，以及缺少相關(guān)的物流管理專業(yè)人才。

目前，大多數(shù)醫(yī)院在采購物品時已經(jīng)采取了多批次、小批量的模式，改變了以前依賴庫存的狀況，而且是有利于醫(yī)院的買方市場，選擇的余地很大。但醫(yī)院的物品倉庫大多還是屬于過去的老式倉庫，貨架簡陋，物品的運送、裝卸主要還是依賴小推車等工具，而非機械化裝置和電子化設(shè)備。在庫存管理上，對“零庫存”的認識不足，沒有采用科學(xué)的庫存管理方法。在領(lǐng)貨、發(fā)貨的過程中，人流、物流通道沒有分開起，這樣不僅效率低下，而且消耗了大量的人力、物力，從而導(dǎo)致了物流的運營成本增加。

從總體上看，國內(nèi)醫(yī)院物流仍基本停留于功能性的物流管理階段。如單純的物資采購、倉儲、運輸和供應(yīng)等。這些物流職能彼此間缺乏有機聯(lián)系。醫(yī)院物流網(wǎng)絡(luò)設(shè)計不良，如國內(nèi)大多數(shù)醫(yī)院采用龐大的專職傳送隊伍、手推車和專用電梯，使得人流與物流混合在一起，物品傳送效率低下。基于流程化的醫(yī)院物流系統(tǒng)框架尚未建立，醫(yī)院信息系統(tǒng)只能支持基本的后勤業(yè)務(wù)工作，不能從供應(yīng)鏈角度提供集成的一體化支持。

在醫(yī)院物流管理研究方面，筆者選擇“全文”為檢索項，以“醫(yī)院物流管理” 為檢索詞在中國知網(wǎng)全文數(shù)據(jù)庫中進行檢索，1994年至2010年12月共有文獻162篇（包括期刊論文153篇和學(xué)位論文9篇），其中2005年至今發(fā)表文獻有145篇，占89.5%。這說明中國醫(yī)院物流的研究正處于起步階段。對這些文獻進行分析，可以看到研究內(nèi)容主要集中在醫(yī)院物流中心的建設(shè)、醫(yī)院物流系統(tǒng)建設(shè)、醫(yī)院物流系統(tǒng)的框架模型研究、醫(yī)院物流的某些技術(shù)應(yīng)用（如條形碼技術(shù)、RFID技術(shù)等）、氣動管道物流傳輸系統(tǒng)的應(yīng)用等方面。

二、作業(yè)成本法概述

作業(yè)成本法的產(chǎn)生，最早可追溯到20世紀(jì)杰出的會計學(xué)大師——埃里克·科勒（Eric Kohler）教授，科勒教授在1952年編著的《會計師詞典》首先提出了“作業(yè)”、“作業(yè)賬戶”、“作業(yè)會計”等概念。1971年，喬治·斯托布斯（George Staubus） 教授在《作業(yè)成本核算和投入產(chǎn)出會計》中對“作業(yè)”、“成本”、“作業(yè)會計”、“作業(yè)投入產(chǎn)出系統(tǒng)”等概念作了全面系統(tǒng)的討論，這是理論上研究作業(yè)會計的第一部寶貴著作。美國芝加哥大學(xué)的青年學(xué)者羅賓·庫珀（Robin Cooper）和哈佛大學(xué)教授羅伯特·卡普蘭（Robert Kaplan）發(fā)展了斯托布斯的思想，提出了以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本核算，從而奠定了作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ) [3]。

作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，ABC）是基于活動的成本核算方法，是指以作業(yè)為間接成本匯集對象，通過資源動因的確認、計量，匯集資源成本到作業(yè)上，再通過作業(yè)動因的確認計量，匯集作業(yè)成本到產(chǎn)品、顧客、服務(wù)或其他成本計算對象上去的一種間接成本分配方法。作業(yè)成本法體現(xiàn)的是一種精細化和多元化的成本計算和管理的思想。

作業(yè)成本法的基本原理是：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源；生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的產(chǎn)生，作業(yè)導(dǎo)致成本的發(fā)生。ABC核算包括四大要素，即資源、作業(yè)、成本對象和成本動因。其中前三個要素是成本的承擔(dān)者，成本動因則是導(dǎo)致生產(chǎn)中成本發(fā)生變化的因素，只要能導(dǎo)致成本發(fā)生變化，就是成本動因，成本動因必須能夠量化。通過ABC的確認和計量，對所有作業(yè)活動追蹤地動態(tài)反映，為盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進“可增值作業(yè)”及時提供有用信息，促使損失、浪費減少到最低限度，提高決策、計劃、控制的科學(xué)性和有效性，促進企業(yè)管理水平的不斷提高，最終達到提高企業(yè)競爭力和盈利能力，增加企業(yè)價值的目的。

采用作業(yè)成本法分配物流費用可分為兩個階段：第一，通過資源動因把有關(guān)生產(chǎn)或服務(wù)的資源歸集到作業(yè)成本庫中，形成作業(yè)成本；第二，通過作業(yè)動因把作業(yè)成本庫中歸集的成本分配到成本對象（產(chǎn)品或服務(wù)）中去，最終得到產(chǎn)出成本。再與直接成本相加，可求得每個成本對象的全部成本。即：產(chǎn)品（服務(wù)）成本=直接成本+由作業(yè)成本庫分配來的物流成本。

三、應(yīng)用作業(yè)成本法管理醫(yī)院物流的可行性分析

從作業(yè)成本法的角度，醫(yī)院可以被定義為通過綜合運用醫(yī)療設(shè)備、藥品、醫(yī)護人員等資源來服務(wù)于病人，通過治療病人的各種疾病來獲得相應(yīng)經(jīng)濟回報的組織。醫(yī)院發(fā)生物流成本的過程是：病人消耗醫(yī)院提供的特定服務(wù)作業(yè)（包括醫(yī)護人員的治療活動、醫(yī)療設(shè)備的使用等等），然后是這些特定的作業(yè)對醫(yī)院的各項資源的消耗（即成本的發(fā)生，包括對應(yīng)的醫(yī)護人員工資費用的支付、醫(yī)療設(shè)備的折舊費用的攤銷等等）。這種分兩步歸集成本的手段能夠更加清晰地劃清醫(yī)院內(nèi)部的各種成本動因，因此，使得成本的分配更加準(zhǔn)確，作為決策的信息更加相關(guān)。

可見，作業(yè)成本法作為一種先進的思想方法在物流成本管理中越來越得到重視，將其引入到醫(yī)院物流成本核算管理中是客觀可行的，其主要理由如下：

1.醫(yī)院物流過程的可分解性。醫(yī)院物流過程雖然復(fù)雜，但都可以分解為單獨的活動（作業(yè)），比如醫(yī)院外科的診治流程可分為醫(yī)師診療、化驗取血、日常護理、輸液、取發(fā)口服藥、術(shù)后監(jiān)護等環(huán)節(jié)；醫(yī)院供應(yīng)室的作業(yè)包括回收、清洗、整理、包裝、消毒和配送等環(huán)節(jié)，相應(yīng)地物流成本就可以按這些作業(yè)過程進行成本計算。這也為醫(yī)院實施作業(yè)管理提供了可能。

2.物流費用在總成本所占比例日益增高。由于市場競爭越來越激烈，許多企業(yè)的物流費用在產(chǎn)成品中所占的比重越來越大，而這些費用不能直接歸入成本計算對象。作業(yè)成本法能較好地解決物流費用在成本核算中的難題。同樣，醫(yī)院的臨床科室需要其他科室的服務(wù)才能開展工作，包括醫(yī)技科室、后勤科室等，間接費用相當(dāng)大，這恰好符合作業(yè)成本法的適用范圍 [4]。

3.醫(yī)療服務(wù)具有開放性的特點。作業(yè)成本法在產(chǎn)品（服務(wù)）品種多樣，結(jié)構(gòu)復(fù)雜，工藝多變，經(jīng)常發(fā)生調(diào)整生產(chǎn)作業(yè)的情況下適用[5]。而醫(yī)院提供的產(chǎn)品，即醫(yī)療服務(wù)項目，種類多，服務(wù)數(shù)量差異大，技術(shù)難易、風(fēng)險高低差異很大。隨著醫(yī)療技術(shù)的發(fā)展，對疾病研究的深入，醫(yī)院科室設(shè)置越來越多，不同科室之間的差別很大。醫(yī)院的物流成本是在為患者提供服務(wù)過程中發(fā)生的，物流成本的高低與患者需求相對應(yīng)。在醫(yī)療服務(wù)過程中，每個患者的情況各不相同，所需要的診療過程也是不同的，如需要的時間不同、即需要的技術(shù)含量不同；需要使用的設(shè)備儀器或試劑不同等，這也符合作業(yè)成本法的適用特征。

4.醫(yī)院物流成本管理需要非財務(wù)方信息。醫(yī)療服務(wù)針對的患者不同，可能導(dǎo)致物流成本管理需要不同。同時，不同產(chǎn)品物流成本產(chǎn)生的效益也不同，在傳統(tǒng)的成本計算方法下無法反映針對不同患者提供醫(yī)療服務(wù)產(chǎn)生的成本，而作業(yè)成本法正好適用于這種個性化生產(chǎn)（服務(wù)）要求強的情況。由于物流成本管理的要求與作業(yè)成本法的優(yōu)點剛好相吻合，運用作業(yè)成本法進行物流成本管理，不但能相對準(zhǔn)確地提供物流成本信息，同時也能提供管理所需要的非財務(wù)信息。

四、小結(jié)

從中國醫(yī)院物流管理的實踐與研究現(xiàn)狀來看，中國醫(yī)院物流還處于發(fā)展初期，對醫(yī)院物流的研究正處于起步階段，與發(fā)達國家相比，還存在很大差距。作業(yè)成本法是以作業(yè)為橋梁連接企業(yè)資源與最終產(chǎn)品的一種先進的思想方法，通過對作業(yè)成本的計算和有效控制可以為企業(yè)決策提供有價值的信息，它在物流成本管理中的應(yīng)用越來越得到人們的高度重視。本文通過對作業(yè)成本法在中國醫(yī)院物流成本管理中應(yīng)用的可行性進行分析，我們發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本法在中國醫(yī)院具有很廣闊的應(yīng)用前景。可見，研究作業(yè)成本法在醫(yī)院物流成本管理中的應(yīng)用具有非常重要的現(xiàn)實意義。

參考文獻：

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[5]姜海燕，張宏偉.作業(yè)成本法在間接物流成本核算中的應(yīng)用[J].物流科技，2009，(5):13-15.[責(zé)任編輯 陳丹丹]