資源消耗會計:理論意義與實現路徑

摘要：資源消耗會計把美國的作業成本法和德國彈性邊際成本法相結合，理論意義顯然，但目前發展緩慢，應用局部化，從RCA的核算障礙、技術障礙、觀念障礙、基礎障礙、資金及績效障礙等方面分析了其應用障礙，最后提出了進行成本效益分析、充分考慮其應用條件、綜合考量限制因素、將資源消耗會計理念融入會計軟件之中，使其商業化、用戶化，從而更好地促進其普及與推廣等可參考的實現路徑。

關鍵詞：資源消耗會計 路徑 理論意義

中圖分類號：F234.9文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2011）24-0112-02

一、RCA的理論意義與現實困境

（一）理論意義：彌補了傳統作業成本法的不足，促進了管理會計的創新與發展

1.彌補了傳統作業成本法的不足從內部對作業成本法加以完善。資源消耗會計（Resource Consumption Accounting，簡稱RCA）是2002年開始在美國推出的一種新的成本會計方法，它是把美國的作業成本法和德國彈性邊際成本法相結合而形成的一種方法。資源消耗會計關注的焦點在于資源、資源之間的相互關聯性以及資源的產出是如何消耗的。資源消耗會計聚焦于資源，它包含了作業成本法、作業管理、變動成本計算、全部成本計算、實際成本、標準成本、按分部分類的損益表、作業資源計劃設定、第一次成本、第二次成本等方面的內容，是一種總括的管理方法。利用資源消耗會計原理可以彌補作業成本法缺乏對控制的關注。

2.以資源為導向的成本管理新思想促進了成本管理會計的創新。與傳統的成本管理思想不同，資源消耗會計是一種拉動型的成本管理方法，以資源的需求為出發點來確定其上一部門對資源的供應情況，在成本管理系統中有效地整合了資源管理與成本核算，為企業成本管理預算的編制提供了便利，是成本核算的新思維。資源消耗會計是一個全面的整合的成本管理系統，它利用了在過去幾十年中管理會計學科發展中最好的東西，如彈性邊際成本法和美國的作業成本法，這種融合為管理會計提供了整合而全面的方法。

（二）現實困境：發展緩慢，應用局部化

盡管在理論上有著諸多的益處，但目前關于資源消耗會計的研究大多集中在理論方面，涉及實務操作的可謂少之又少。由于資源消耗會計的理論較為新穎，發展也不盡完善，迄今為止的應用特別是在成本領域的應用尚屬鮮見。目前，只有國際知名的SAPR/3軟件系統已經添加了資源消耗會計的功能模塊，這在技術上掃平了資源消耗會計的實踐障礙。中國資源消耗會計尚處在理論探索階段，最近幾年只有寥寥數十篇文章介紹資源消耗會計，顯然難以適應經濟全球化時代。

二、RCA的應用障礙

1．RCA的成本核算障礙：資源消耗會計自身的不足和成本數據的缺乏。RCA系統一旦建立起來，成本必須適當地分配到成百上千個成本中心中去，并且系統需要維護和不斷更新，其代價更為昂貴。RCA自身在理論與應用方面也存在一些有待完善的地方。從理論上分析，RCA中的資源消耗是通過部門之間的成本（價值）轉移來實現的，是一種成本位置核算的方法。在這種方法下，企業整體位置的意義未必明確，依據部門數量及轉移成本進行的計劃制定存在很大的困難；同樣地，在RCA應用方面也存在一些需要進一步完善的問題。如在RCA條件下，為了合理地編制成本計劃和進行成本分析，要求對資源結集點的成本區分為固定和變動兩部分，這在當前的成本核算模式下也將面臨困難。其次是運用RCA進行企業成本的核算和管理要求企業內部提供必要的成本資料與數據。目前很多企業成本管理混亂、成本資料短缺、成本數據計量不清，RCA無法得以有效應用，RCA缺少了核算的前提條件。

2．RCA的技術障礙：缺乏有力的技術支撐和財務人員。RCA在企業成本核算中要求企業根據自身特點和具體情況有針對性地設計和運用。由于中小企業普遍缺乏自己的管理技術團隊，所以中小企業在應用RCA的過程中缺乏有力的技術支撐，這是RCA在中小企業有效運用的一個限制因素。要實施RCA系統，僅僅有先進的會計核算系統還不夠，更重要的是要有高素質的會計隊伍，以保證原始數據的準性、信息處理的高效性和ABC管理的嚴格性。目前中國既懂財務又會財務軟件的資深財務人員并不是很多，也限制了RCA的應用。

3．RCA的觀念障礙：管理層保守的經營管理模式。RCA在成本核算的適當運用需要企業領導的高度重視和積極參與。管理者從企業競爭戰略高度去看待和解決成本問題是成功應用這一先進原理的先決條件。在現代企業，一些企業的管理者在長期的生產經營中已經形成了一套固定的經營管理模式，出于慣性思維或出于規避風險的考慮，企業管理層傾向于選擇固有的生產運營管理模式而對新興的管理理念和管理方法采取冷漠態度。因此，管理者對先進管理思想缺乏有力的支持是限制RCA在企業中應用的一個重要條件。

4．RCA的基礎障礙：ERP的實行狀況。資源消耗會計可以滿足企業對復雜經營環境的成本管理要求，但是必須通過實施ERP系統來整合數據，資源消耗會計才能為成本管理提供一套可整合的解決方案。將ERP與作業成本整合是現今研究的一個新熱點，國內關于ERP下的作業成本核算也還處于起步階段，國際上目前只有國際知名的SAPR/3軟件系統已經添加了資源消耗會計的功能模塊，RCA實施缺乏ERP系統的支撐。

5.RCA的資金與績效障礙：實施成本高，是否能為企業增效。實施RCA需要耗費很多的人力和財力，但是該體系所提供的信息究竟能為企業帶來多少收益，RCA的實施是否能夠真正為企業增效還很難說。高資金投入，績效難預測，成為制約RCA實施的一個限制因素。

三、RCA的實現路徑

1.成本效益分析：考慮是否選擇采用資源消耗會計。資源消耗會計提高了成本核算的精確度，是否企業就一定要實施資源消耗會計呢?企業是否適宜選擇資源消耗會計進行成本核算，企業可以在由于不精確的成本信息作決策產生的失誤成本和應用資源消耗會計這一方法而發生的實施成本之間進行權衡，如果企業決策的失誤成本大于資源消耗會計的施行成本，為了提高企業在市場中的競爭力，就可以考慮選擇采用資源消耗會計這一成本管理的新方法。此外，還可以采用經驗分析方法來進行判斷。可以考慮以下幾個因素：（1）產品成本受扭曲的程度。現有產品成本受扭曲的程度越大，越適宜實施資源消耗會計。（2）成本信息與決策的相關性。企業做決策時對成本信息的依賴性越大，決策與成本的相關性越高，就越適宜實施資源消耗會計。（3）信息系統條件的充分性。信息系統條件越充分，越適宜實施資源消耗會計。

2.充分考慮其應用條件，看是否改善企業的成本管理水平。Krumwiede，K．R（2006）指出在企業存在這樣一些問題時，就應考慮實施資源消耗會計：（1）企業資源被浪費，但沒有事先預測出，如實際生產力超出或閑置，甚至無法對資源需求和使用進行預測；（2）產品和服務經理經常抱怨承擔了不應該由所負責產品和服務承擔的生產力閑置成本；（3）一些負責性質經常變化的成本經理在作利潤優化決策時，面臨固定成本的產出死螺旋；（4）沒有足夠的資源或無法決定資源的使用，如人員輪班和部門間設備的共享，或者由于沒有對固定、半固定和變動成本的經濟形態給予足夠的考慮，而造成未來資源消耗的預測低于實際水平；（5）外包服務沒有達到預期的效果，如面臨固定成本的投入死螺旋；（6）由于缺乏預算和實際消耗的對比分析而無法采取正確的改進措施。當企業存在上述問題時，采用RCA會顯著地改善企業的成本管理水平，企業可以考慮實施資源消耗會計。

3．綜合考量限制因素，結合企業實際，選擇實施模式。運用資源消耗會計對企業生產成本進行核算，還應對以下幾個方面影響因素進行綜合考量：企業自身狀況、是否有適當的技術支撐、企業內部的信息支持、財務人員自身素質、管理層的支持、ERP的實行狀況。并不是所有的企業都適用資源消耗會計，只有在條件允許的情況下，在企業自身技術條件充分、企業內部成本管理管理水平較高、成本管理信息詳細、企業財務人員綜合素質較高、企業管理層充分支持、企業ERP執行狀況良好的企業，采用RCA會顯著地改善企業的成本管理水平。另外實施資源消耗會計時，還應結合企業的實際情況，選擇適合企業的實施模式：一是直接應用資源消耗會計系統，將資源管理和成本計算均在資源消耗會計系統中完成；二是在現有成本核算系統的部分核算區域中局部應用資源消耗會計原理，可以采取循序漸進、逐步實施的方法。

4．加強理論研究，開展教育與培訓，加大推廣的力度。在資源消耗會計發展的初期，對于其比較全面的研究還很少。要實現它的全面推廣，需要培養更多對會計準則和成本管理有深刻研究的人員，加強理論研究，開展教育與培訓，重視科技人才的培養、提高自身的技術水平，使運用資源消耗思想核算成本有現實意義的企業，在應用技術方面有實現這一做法的可能性。

5.將資源消耗會計中新的成本核算理念不斷融入會計軟件之中，使其商業化、用戶化，從而更好地促進其普及與推廣。在較多的情況下，RCA是作為企業導入ERP系統的一部分而得到應用的。當前SAP系統為RCA功能的實現提供了可行條件。美國管理會計師協會正著手這件事情：要讓更多的ERP系統支持資源消耗會計這一方法的使用，不僅僅是SAP，以后要有更多的ERP系統支持資源消耗會計這一成本管理的新方法。資源消耗會計的推行也必須與軟件同步配套。將資源消耗會計中新的成本核算理念融入會計軟件，根據以資源為導向的成本理念進行信息系統重構，用一體化信息系統實現資源數據的即時處理和分析，使其商業化、用戶化，從而更好地促進其普及與推廣。

參考文獻：

[1]Krumwiede，K.R.Rewards and realities of Resource Consumption accounting[J]，2006，(2):1-18.

[2]馮巧根.成本會計發展的新趨勢:資源消耗會計[J].會計之友，2007，(7):4-7.