土地增值稅的稅收管理與籌劃

摘要：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是土地增值稅最主要的納稅義務(wù)人，進行有效的土地增值稅稅收籌劃，是當(dāng)前及今后企業(yè)發(fā)展中的重要課題。本文主要從房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的角度出發(fā)，從土地增值稅計算公式以及相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策等方面，探討企業(yè)該如何籌劃土地增值稅，從而加強企業(yè)的財稅管理，創(chuàng)造更多的價值。

關(guān)鍵詞：土地增值稅；籌劃；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)

土地增值稅是我國各稅種中比較重要的稅種之一。土地增值稅是對有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)，取得增值收入的單位和個人征收的一種稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是土地增值稅最主要的納稅義務(wù)人，進行有效的土地增值稅稅收籌劃，是當(dāng)前及今后企業(yè)發(fā)展中的重要課題。

我國土地增值稅是按照納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額和四級超率累進稅率計算征收，在實際工作中，一般采用速算扣除法計算土地增值稅，即按照增值額乘以適用的稅率減去扣除項目金額乘以速算扣除系數(shù)，具體方法如下：

應(yīng)納稅額=增值額×適用稅率-扣除項目金額×適用的速算扣除系數(shù)

增值額=應(yīng)稅收入-（取得土地使用權(quán)所支付的金額①+房地產(chǎn)開發(fā)成本②+房地產(chǎn)開發(fā)費用③+與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金④+其他扣除項目⑤）

①取得土地使用權(quán)所支付的金額是指為取得土地使用權(quán)所支付的地價款以及手續(xù)費等有關(guān)費用；

②房地產(chǎn)開發(fā)成本是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項目實際發(fā)生的成本，包括土地的征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、公共配套設(shè)施費、開發(fā)間接費用等；

③房地產(chǎn)開發(fā)費用是指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的銷售費用、管理費用和財務(wù)費用；

④與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加、印花稅等；

⑤其他扣除項目是指從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人根據(jù)①②計算的金額之和，加計20%的扣除。

稅率與速算扣除系數(shù)如下：

稅收籌劃應(yīng)首先從以下幾個方面著手：

（一）盡量減少土地增值稅應(yīng)納稅收入

1、分散經(jīng)營收入

分散經(jīng)營收入是指將可以從整個房地產(chǎn)中分離出來的部分單獨處理，降低房地產(chǎn)銷售收入。常用的方法主要有兩種。其一，將房地產(chǎn)與其包含的各種附屬設(shè)施或者設(shè)備分開處理，即房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方與購買方簽訂兩個合同，一份房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同，一份附屬辦公設(shè)備等的購銷合同，而不是將房地產(chǎn)及其所包含的辦公設(shè)備合并作價，以房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價格的形式簽訂合同。這樣就可以使增值額變小，減少土地增值稅的應(yīng)納稅收入，從而節(jié)省應(yīng)繳納的土地增值稅稅額。比如，某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)準(zhǔn)備出售一幢房屋以及土地使用權(quán)，房地產(chǎn)的市場價格為800萬元，其中房屋內(nèi)的附屬設(shè)施的市場估值為100萬元，如果雙方只簽訂一份房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同，附屬設(shè)施的價值以房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價格的形式體現(xiàn)，因此土地增值稅應(yīng)納稅收入為800萬元，而如果簽訂兩份合同，土地增值稅應(yīng)納稅收入為700萬元，減少了100萬元，從而使得增值額減小，土地增值稅額減小。其二，將房地產(chǎn)與安裝附屬設(shè)備以及進行裝潢、裝飾分開處理，即房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方與購買方簽訂兩個合同，一份房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同，一份附屬設(shè)備安裝及裝潢裝飾合同，前者屬于土地增值稅的征稅范圍，后者屬于營業(yè)稅的征收范圍，不屬于土地增值稅的征收范圍。同樣也可以減少增值額，減少應(yīng)納稅收入，從而節(jié)省應(yīng)繳納的土地增值稅稅額。

2、充分利用代收費用

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，“對于按縣級及縣級以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項費用，如果代收費用是計入房價中向購買方一并收取的，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計稅，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計20%扣除的基數(shù)；如果代收費用未計入房價中，而是在房價之外單獨收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入，在計算增值額時也不允許扣除代收費用”。企業(yè)是否將代收費用計入售房收入不會對增值額產(chǎn)生影響，但是會影響房地產(chǎn)開發(fā)的總成本，從而影響房地產(chǎn)的增值率，進而影響土地增值稅的金額。企業(yè)可以利用這一規(guī)定進行稅收籌劃。

比如，某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不包括代收費用的售房收入為10000萬元，代收的各項費用150萬元，除代收費用外的扣除項目金額為6630萬元。若不把代收費用計入售房收入，則增值額=10000-6630=3370萬元，增值額與扣除項目金額的比率=3370/6630=50.83%>50%，應(yīng)繳土地增值稅=3370×40%-6630×5%=1016.5萬元。若將代收費用計入售房收入，則增值額=（10000+150）-（6630+150）=3370萬元，應(yīng)繳土地增值稅=3370×30%=1011萬元。從而可以看出，將代收費用計入售房收入后，增值額沒有發(fā)生變化，但扣除項目增加，增值率下降，應(yīng)繳納的土地增值稅減少了5.5萬元。因此，在會計核算時企業(yè)應(yīng)將代收費用計入房價，減少土地增值稅的數(shù)額。

3、合理確定房地產(chǎn)銷售價格

土地增值稅適用超率累進稅率，價格越高，相同條件下增值額越大，適用稅率越高，但在有些情況下價高未必利大，根據(jù)土地增值稅暫行條例的規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項目金額的20%時，免征土地增值稅；增值額超過扣除項目金額的20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定納稅。因此，在確定房地產(chǎn)銷售價格時，要考慮價格提高帶來的收益與不能享受優(yōu)惠政策而增加稅負(fù)兩者間的關(guān)系。

（二）盡量增加扣除項目的金額

1、房地產(chǎn)開發(fā)費用

根據(jù)規(guī)定財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額，房地產(chǎn)開發(fā)費用按土地增值稅額稅額計算公式中的①②之和的5%以內(nèi)計算扣除；凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按土地增值稅稅額計算公式中的①②之和的10%以內(nèi)計算扣除。如果房地產(chǎn)企業(yè)主要依靠負(fù)債籌資，利息費用在房地產(chǎn)開發(fā)費用中所占比例較高，可提供金融機構(gòu)證明，據(jù)實扣除；如果主要依靠權(quán)益資本籌資，利息費用所占比例較小，則可不計算應(yīng)分?jǐn)偟睦ⅲ@樣可以多扣除房地產(chǎn)開發(fā)費用，對實現(xiàn)企業(yè)價值最大化有利。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從開發(fā)費用中財務(wù)費用進行土地增值稅籌劃的時候，應(yīng)該考慮企業(yè)的融資結(jié)構(gòu)，合理選擇籌劃方式。

比如，某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)所支付的金額①與房地產(chǎn)開發(fā)成本②之和為2200萬元，財務(wù)費用中可以按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒌睦⒅С鰹?00萬元，并且不超過商業(yè)銀行同類同期貸款利率。如果不提供金融機構(gòu)證明，企業(yè)所能扣除費用的最高金額為：2200×10％=220萬元；如果提供金融機構(gòu)證明，所能扣除費用的最高金額為：200+2200×5%=310萬元。由此可見，在這種情況下，企業(yè)提供金融機構(gòu)證明是很好的選擇。然而，如果按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒌睦⒅С鰹?0萬元時，企業(yè)不提供金融機構(gòu)證明是有利的選擇，即如果不提供金融機構(gòu)證明，企業(yè)所能扣除費用的最高金額為：2200×10％=220萬元；如果提供金融機構(gòu)證明，所能扣除費用的最高金額為：80+2200×5%=190萬元。

2、房地產(chǎn)開發(fā)成本

房地產(chǎn)開發(fā)成本包括間接開發(fā)費用，它主要用來核算直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費用，比如工資、職工福利費、折舊費、辦公費、水電費等。在實際工作中，開發(fā)項目的行政管理、技術(shù)支持、后勤保證等通常無法與公司總部清晰的分開，有些費用的列支可能介于公司期間費用與開發(fā)間接費用之間。因此，在一定的情況下可以把有些期間費用在開發(fā)間接費用中列支，這樣就增加了房地產(chǎn)開發(fā)成本，同時也增加了房地產(chǎn)開發(fā)費用，并可以增加20%扣除的扣除基數(shù)，從而大大增加了扣除項目金額，減少應(yīng)繳納的土地增值稅。

（三）合理充分地利用稅收優(yōu)惠

1、合作建房

稅法規(guī)定，對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅，建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可充分利用此項優(yōu)惠政策，實現(xiàn)減少土地增值稅的目的。假如甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)擁有一塊土地，打算與乙公司合作建造辦公樓，其中甲公司提供土地，乙公司提供建造資金，建成后按比例分房。對乙公司來說，分得的辦公樓無需繳納土地增值稅，從而會降低其購置成本，即使將來處置該辦公樓，也只就屬于自己的部分繳納土地增值稅。對甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，作為辦公用房，不用繳納土地增值稅，可以節(jié)約大量稅負(fù)，降低房地產(chǎn)開發(fā)成本，提高其市場競爭力。這樣，無論甲企業(yè)還是乙公司都實現(xiàn)了減少土地增值稅的目的。

2、利用房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營

稅法規(guī)定，對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，才征收土地增值稅。如果有公司或企業(yè)準(zhǔn)備購買房產(chǎn)從事經(jīng)營活動，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)就可以以房產(chǎn)作為投資成為合伙人，這樣一方面可以使購房投資人節(jié)約投資成本，另一方面還能節(jié)約房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅額，實現(xiàn)雙贏。

3、代建房

代建房指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代客戶進行房地產(chǎn)開發(fā)，開發(fā)完成后向客戶收取代建收入的行為。在這種情況下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)雖然取得了一定收入，但從始至終未發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移和變更，其收入屬于房地產(chǎn)建造勞務(wù)報酬，根據(jù)稅法規(guī)定，這是營業(yè)稅而非土地增值稅的征稅范圍。相反，如果不采用代建房方式開發(fā)房地產(chǎn)，則房地產(chǎn)歸房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所有，銷售房地產(chǎn)時不僅要繳納土地增值稅還要繳納營業(yè)稅，稅負(fù)增加。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可利用代建房方式減輕稅負(fù)，但采用這種方式進行納稅籌劃的前提是在開發(fā)之前就已經(jīng)確定好最終用戶，避免開發(fā)后銷售繳納土地增值稅。

參考文獻：

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（作者單位：南通正達房地產(chǎn)開發(fā)有限公司）