試論公允價值及其計量對新會計準則的影響

摘要：本文試圖從公允價值的概念及應用入手，著重論述了公允價值與歷史成本的關系和公允價值應用的廣泛性以及會計準則的快速發展使之會計理念與制度煥然一新，進而如何正確認識公允價值及其計量對新會計準則的影響。

關鍵詞：公允價值；公允價值計量；會計；影響

一、公允價值的概念及與歷史成本的關系

1.公允價值的概念

公允價值，也被稱為公允市價、公允價格。諳熟市場的貿易雙方在平等、自愿的情況下將價格確定，或沒有任何關系的兩方在公平交易的基礎上資產和負債隨時被買賣和被清償的成交價格。而交換資產或清償負債的金額計量是通過公允價值計量，根據資產和負債的平等交易由熟知市場動態的貿易雙方自愿進行的。公允價值的概念在各個國家的會計準則中的描述都不盡相同。國際會計準則委員會定義為:在交易公正平等的基礎上，由了解狀況、自愿的貿易雙方對一項資產或負債進行交換和償還而應用的金額。美國財務會計準則委員會定義為:貿易雙方在平等、自愿的情況下購入或償付一項資產或負債所使用的金額，即該項資產或負債是在自愿或清算拍賣的情況下購入或償付的。加拿大特許會計師協會定義為:在完全自愿、了解市場的情況下貿易雙方在公平交易的項目中確定的等價金額。在公允價值被我國會計準則應用的過程中，對國際財務準則中公允價值應用的三個方面進行了參考：

（1）資產或負債存在于活躍市場，其公允價值的確定應當來自市場的報價;

（2）存在于活躍市場之外的，考慮到貿易雙方了解狀況并自愿交易，以近期的市場交易價格或實質上與交易價格雷同的其他資產或負債為參照作為當前的公允價值;

（3）不存在于活躍市場，滿足不了以上條件的，資產或負債的公允價值應當運用估算的方法來確定。

雖然公允價值的概念在各國會計準則中的描述大致雷同，但都屬于一種會計假設，假設企業一直處于持續經營的狀態，不打算或沒必要清算、縮減其經營規模，或進行不利于企業的交易。所以，企業在非自愿情況下進行的交易、清算或拍賣所獲得或支付的金額不屬于公允價值。

公允價值存在著多種表現形式，例如：可變現凈值、重置成本、市場現行價格等。我國的會計實務已經在特定情況下開始了這種計量屬性的應用。如：固定資產的現行重置成本估價，就是公允價值應用的一個實例。而作為計量屬性的公允價值，被首次正式地編入了會計準則中。債務人在債務重組交易中，如非現金資產清償債務或債務轉為資本，包括非現金資產和債權人因放棄債權而享有的股權通過債務人轉讓來確定公允價值。

2.公允價值與歷史成本的關系

說起公允價值，自然就聯想到歷史成本，它們之間的關系如何?公允價值計量通常被我們理解為按照當日的市場報價進行計量，則成為公允的即時價值，從而順利地形成了與歷史成本的對立關系。事實上，公允價值從狹義上講與歷史成本可以相對，但并不是現代與歷史的相對，而是動態與靜態的相對，不同會計期間歷史成本的變化只是攤銷的已知數，公允價值則每期必定從新起點開始計量，靜態的歷史成本只能將企業所有的努力量化，而預計的資本增值則歸功于動態的公允價值。

另外，相對歷史成本來說，公允價值的時間觀念很強，換句話說，現代環境下某項資產或負債的歷史成本極有可能是歷史環境下該項資產或負債的公允價值，而現代情況下某項資產或負債的公允價值也有可能就是未來情況下該項資產或負債的歷史成本。例如某項資產的入帳價格是在公平交易的基礎上確定的，而交易發生時所產生的賬面價值就是公允價值，如在活躍市場中，通常將市價作為公允價值，考慮投入價值時重置成本為公允價值的體現，而出售價值時即行市價則為公允價值的體現;如不在活躍市場中并且很難找到類似資產或類似資產也不在活躍市場中時，則未來現金流量的現行市值將代替公允價值。

二、公允價值的應用

我國的新會計準則對公允價值的謹慎運用將是新會計準則的一大亮點。

公允價值在企業會計準則中被多處應用，像金融資產，就應用了公允價值計量。金融資產可以分為四大類，通過公允價值計量且將其變動計入當期損益的金融資產就是其中的一類。這種以公允價值模式進行后續計量的方法也被應用到了投資性房地產中等等。

公允價值在投資性房地產中有以下幾點應用:

1.公允價值模式的前提:在確鑿的證據下，只在公司的投資性房地產的公允價值能夠繼續安全的獲得，才能對投資性房地產通過公允價值的模式進行后續計量，公司一旦選擇了該模式，都應被所有投資性房地產采用并進行后續計量。

投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量，應滿足以下兩個條件:

(1)在房地產投資的地方有較為活躍的房地產交易市場。

(2)公司通過在房地產交易市場上獲得相同或相似房地產的市場價格和其他有關信息，從而準確的估算出投資性房地產的公允價值。

2.會計處理通過公允價值形式進行后續計量。

公司的后續計量也應用了公允價值模式，對投資性房地產不采取計提折舊或攤銷，而通過資產負債表當天投資性房地產的公允價值來確定其賬面價值。將原賬面價值與公允價值的差額計入當期損益即公允價值變動損益。公司對金融資產的財務處理（即公允價值計量及變動的金額計入當期損益），應將金融資產與金融市場緊密地結合起來，充分體現了此類金融資產的市場變量變化對其價值甚至公司經濟狀況和經營成果的影響。

在開始確認公允價值計量及其變動計入當期損益的金額的金融資產時，通過公允價值計量，將有關的交易費用直接計入當期損益中。公司公允價值計量及其變動計入當期損益的金額的金融資產進行支出的價款中，倘若包含已宣布但還沒發放的現金紅利或已到期付息但還沒領取的債券利息的，應當確認為單獨的應收帳目。在獲得的利息或現金紅利的持有期間，應當認定為投資收益。資產負債表當天，公司應將公允價值計量及其變動計入當期損益的金額的金融資產或金融負債的公允價值變動計入當期損益。處理該金融資產或金融負債時，將公允價值與開始入帳價值之間的差額認定為投資收益，同時調配公允價值變動損益。

例如，20 X6年5月31日，甲公司支付價款100，000元從二級市場購入乙公司股票發行的股票10，000股，（每股價格10.5元已宣告但尚未發放的現金股利0.5元)，另支付交易費用100元。甲公司將持有的乙公司股權劃分為交易性金融資產，且持有乙公司股權后對其無重大影響。

甲公司其他相關資料如下:

(1) 6月30日收到乙公司發放的現金股利;

(2) 8月30日乙公司股票價格漲到每股14元;

(3) 10月31日，將持有的乙公司股票全部售出，每股售價14元。

假定不考慮其他因素，甲公司的帳務處理如下:

(1) 5月31日購入乙公司股票:

借:交易性金融資產 100，000

應收股利 5，000

投資收益 100

貸:銀行存款 105，100

(2) 6月30日，收到乙公司發放的現金股利:

借:銀行存款 5，000

貸:應收股利 5，000

(3) 8月30日，確認股票價格變動:

借:交易性金融資產一公允價值變動 40，000

貸:公允價值變動損益 40，000

(4) 10月31日，乙公司股票全部售出:

借:銀行存款 150，000

公允價值變動損益 40，000

貸:交易性金融資產一成本 100，000

一長期公允價值變動 40，000

投資收益 50，000

可以說，公允價值在我國嚴謹、適度、有選擇地引用考慮到我國仍是新興的市場經濟國家的原因，假如對引入的公允價值不加限制，則可出現不確定的公允價值計量及借此人為控制利潤的現象。所以，投資性房地產和生物資產等提供了具體的方針指導，只有存在于活躍市場中才能獲取并可靠計量公允價值，而公允價值計量才能被使用。

小結:

1.在財會中公允價值及其計量有著自己明顯的特點;

2.在財會中公允價值與其它的計量方式存在著必然的關聯;

3.我國新會計準則及國際會計準則中都廣泛應用到了公允價值及其計量。

三、公允價值在新會計準則中的影響

在新會計準則中與會計要素相關的有三十八項，公允價值計量中其屬性的廣泛應用就有十九項，牽涉面之大，影響力之廣。作者也只將公允價值較多的并對企業影響較大的相關內容的應用一筆帶過。

1.公允價值在投資性房地產中應用的影響

投資性房地產的入賬價格應根據第一次執行當天的公允價值當作公允價值與原資產賬面價值之間的差額調整期初留存收益，并采用投資性房地產公允價值后續計量的方法。假如后續計量的支付超出了預先估算未來帶給公司的經濟效益，應使投資性房地產的賬面價值增加，否則應納入當期損益。而投資性房地產公允價值對它不計提折舊或減值準備或土地使用權攤銷價，在公允價值變動中其折舊、減值或土地使用權攤銷價值直接體現了出來，并通過“公允價值變動損益”影響著企業效益。基于資產負債表當天投資性房地產的公允價值對其賬面價值進行調整，公允價值與原賬面價值之間的差額納入當期損益。若將其名下的房屋建筑物由出售改為租賃，在第一年的準則實施中，將公允價值超出賬面成本的金額調整為期初的股東權益，而不會使當年的利潤受到影響。

2.公允價值在非貨幣性資產與公允價值交換中應用的影響

非貨幣性資產與公允價值計量的交換應用初始計量。在公允價值計量下，如果資產賬面價值的換出與資產公允價值的換入差額大，則影響著當期損益，也很大的影響了當期資產結構、所得稅費用、凈利潤及凈資產。

3.公允價值在確認和計量金融工具、轉移金融資產、套期保值、金融工具計量中應用的影響

有關金融工具的相關業務在新會計準則中有《金融工具的確認和計量》、《金融資產轉移》、《套期保值》及《金融工具列報和披露》，這四項準則都運用了公允價值的原理。對它們采取了開始確認和后續計量管理辦法。要求公司將派生的金融工具計入表內核算并通過公允價值計量，相關公允價值變動納入當期損益或所有者權益。

4.公允價值在非同一控制企業合并中應用的影響

在收購日期，購買方的綜合成本高于確定的各項可辨認資產、負債的公允價值凈額的差額，認定為商譽。公司應在每個會計期末，對商譽減值進行測試，通過計算確定其減值金額。測試商譽的減值金額，應納入當期損益。綜合成本低于所獲得的可辨認凈資產公允價值份額的差額，應對公司綜合成本及所確定的各項可辨認資產、負債的價值進行復審，經復審后企業綜合成本仍比合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額低的，將其差額納入合并當期損益。使因運用成本計價模式而對企業資產價值的低估的缺陷得以克服，從而使公司的資產價值及經營成果真實地體現出來。通過報表進行確認和攤銷被購買方的資產和負債價值變動以及合并中產生的商譽，投入與產出的對稱性配比通過綜合業績的計量得以實現，使得合并后企業與其他合并企業的財務信息進行橫向比較。其自由裁量權通過公允價值確認或資產減值計提，為合并后獲取較高的利潤提供更有利的創造條件。

（作者單位：云南財經大學會計學院）