試論中國稅收結(jié)構(gòu)優(yōu)化的政策與策略安排

摘要：為實現(xiàn)中國由間接稅為主向直接稅為主的稅收結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變，應(yīng)重視稅收結(jié)構(gòu)與財政支出結(jié)構(gòu)的匹配與協(xié)調(diào)，優(yōu)化國民收入初次分配結(jié)構(gòu)，增大勞動報酬在國民收入中的比重，將地方政府土地財政轉(zhuǎn)型為房產(chǎn)稅或物業(yè)稅財政，優(yōu)化地方政府的土地使用權(quán)出讓規(guī)模并適當(dāng)降低土地使用權(quán)出讓價格。

關(guān)鍵詞：稅收結(jié)構(gòu)；財政支出結(jié)構(gòu)；社會福利支出

中圖分類號：F719 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1003-3890（2011）08-0058-04

改革開放以來，秉持保持宏觀稅負(fù)基本穩(wěn)定、與經(jīng)濟(jì)體制改革進(jìn)程相適應(yīng)、漸進(jìn)式推進(jìn)的原則，中國稅收制度經(jīng)歷了1983年和1994年兩次重大改革以及2004年以來對出口退稅、增值稅、企業(yè)所得稅、資源稅、農(nóng)業(yè)稅等征收制度的一系列調(diào)整，取得令人矚目的成效，逐步建立起稅種齊全、稅基較寬、稅負(fù)公平、稅率合理，符合社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，滿足財政收支相對平衡的稅收體系。[1]隨著中國經(jīng)濟(jì)總量的迅速增長，國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)環(huán)境日趨復(fù)雜，稅制改革所需解決的經(jīng)濟(jì)與社會矛盾不斷變化，稅制改革任重而道遠(yuǎn)。筆者認(rèn)為，中國稅制改革的關(guān)鍵在于如何選擇最恰當(dāng)?shù)臅r機(jī)，采取最有效的政策與策略，以實現(xiàn)間接稅為主體的稅收結(jié)構(gòu)向直接稅為主體的稅收結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變。

一、中國稅收結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)變方向與難點

直接稅與間接稅的劃分是以稅收負(fù)擔(dān)能否轉(zhuǎn)嫁為標(biāo)準(zhǔn)的。所謂直接稅，是指納稅義務(wù)人同時是稅收的實際負(fù)擔(dān)人，納稅義務(wù)人不能或不便于把稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給別人的稅種。屬于直接稅的這類稅收的納稅人，不僅在表面上有納稅義務(wù)，而且也是實際上的稅收承擔(dān)者，即納稅人與負(fù)稅人一致。所謂間接稅，是指納稅義務(wù)人不是稅收的實際負(fù)擔(dān)人，納稅義務(wù)人能夠用提高價格或提高收費標(biāo)準(zhǔn)等方法把稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給別人的稅種，即納稅人與負(fù)稅人不一致。直接稅與間接稅相比較，前者符合實現(xiàn)稅負(fù)公平與量能納稅的原則，有助于社會財富的合理分配；后者征收相對簡便，稅源穩(wěn)定，有助于財政收入穩(wěn)定。縱覽世界各國的稅收制度，經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)國家大多以直接稅為主體，OECD組織32個成員國，直接稅占稅收收入平均比重超過70%。而發(fā)展中國家大多以間接稅為主體，中國、印度等國間接稅占稅收收入比重近60%。[2]

經(jīng)濟(jì)學(xué)界洞悉直接稅與間接稅的利弊，不斷提高直接稅占稅收收入比重已成為經(jīng)濟(jì)學(xué)家們的共識。然而，對于中國這樣一個經(jīng)濟(jì)總量巨大、人口眾多而人均收入的差距過大的經(jīng)濟(jì)體，稅收結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變存在諸多困難。筆者通過勾畫“國民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行與稅收結(jié)構(gòu)關(guān)系圖”，嘗試說明中國稅收結(jié)構(gòu)改革面對的經(jīng)濟(jì)矛盾與特殊問題。

如圖1所示，對生產(chǎn)要素及要素投入者征稅，包括企業(yè)所得稅、個人所得稅、土地增值稅、契稅、印花稅、財產(chǎn)稅等，屬于直接稅；對生產(chǎn)加工過程、商品流通與消費環(huán)節(jié)征稅，包括增值稅、營業(yè)稅、消費稅、關(guān)稅、資源稅等，屬于間接稅。間接稅稅負(fù)與國民收入總量及增量結(jié)構(gòu)相關(guān)，在稅率不變的條件下，隨經(jīng)濟(jì)增長而穩(wěn)定增長；直接稅與生產(chǎn)要素投入規(guī)模、要素報酬結(jié)構(gòu)及財富累積能力相關(guān)，各稅種及稅率變動影響諸多要素投入主體的利益分配，改革阻力較大。由間接稅為主向直接稅為主的稅收結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變，面對的主要經(jīng)濟(jì)矛盾與困難存在于以下三個方面。

1. 間接稅降低引致的勞動者收入增加效應(yīng)不足以抵償?shù)阮~直接稅增加帶來的勞動者收入減少效應(yīng)。間接稅雖然具有可轉(zhuǎn)嫁的特性，但并非完全轉(zhuǎn)嫁，其轉(zhuǎn)嫁能力與商品的需求彈性密切相關(guān)，需求彈性越小轉(zhuǎn)嫁能力越強(qiáng)，相反則轉(zhuǎn)嫁能力越弱。降低間接稅會導(dǎo)致商品價格下降，商品總價款降低部分等于間接稅可轉(zhuǎn)嫁部分，因而小于減少征收的間接稅款總額，其差額部分轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)利潤增長。有鑒于此，間接稅向直接稅等額轉(zhuǎn)變，會改變資本與勞動要素收入分配比例，造成勞動者相對收入水平降低，使中國勞動報酬收入占國民收入比重過低的問題更加嚴(yán)重。

2. 就中國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)狀況而言，直接稅增長潛力極為有限，若硬性降低間接稅稅收占比，則財政收入水平也將隨之下降。2009年，中國直接稅收入為22 116.9億元，占稅收總額的比重約為38.8%。其中企業(yè)所得稅收入為11 536.84億元，占稅收總額的19.38%；個人所得稅收入3 949.35億元，占稅收總額的6.64%；土地增值稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅等與土地相關(guān)稅收總額為3 077.27億元，占稅收總額的5.17%；契稅、印花稅收入合計3 142.92億元，占稅收總額的5.28%；車船稅收入為186.51億元，車輛購置稅收入1 163.92億元，合計占稅收總額的2.27%。[3]上述直接稅、企業(yè)所得稅占稅收總額比重已大幅超過美國的10%，增收潛力不大；個人所得稅由于人均收入水平較低，且稅率呈現(xiàn)下調(diào)趨勢，其占比難以提高；與土地相關(guān)稅收，在國家削弱地方政府土地財政和限制房價上漲等政策導(dǎo)向下，增長空間有限；契稅、印花稅、車船稅、車輛購置稅等與交易相關(guān)稅種，稅收增長受制于交易規(guī)模，隨機(jī)變動幅度較大。因此，中國直接稅短期內(nèi)增長方向，只能著眼于預(yù)期推出的個人住宅房產(chǎn)稅、物業(yè)稅等財產(chǎn)稅，鑒于物業(yè)稅等推出更多出于抑制房價過快上漲的政策目標(biāo)，而將其作為直接稅增長的主要源泉有待時日。

3. 從中國現(xiàn)行財政支出總規(guī)模及結(jié)構(gòu)看，大幅減稅的政策空間不大。雖然中國財政收入自1992年以來始終保持兩位數(shù)增長，18年來財政收入增長幅度超過20倍，但財政支出同比增長且縮減彈性甚小。隨著國家經(jīng)濟(jì)實力增強(qiáng)，應(yīng)當(dāng)重點投入的教育、醫(yī)療、社會保障等支出占財政支出總規(guī)模的比重依然偏低。2009年，中國教育、醫(yī)療、社會保障等財政支出項目，占財政總支出的比重分別為：13.68%、9.97%、5.23%[4]；而美國2010年三項財政支出占總財政支出比重分別為：16%、17%、26%。相比之下，承擔(dān)著13億人口民生保障責(zé)任的中國政府，其財政支出規(guī)模在相當(dāng)長時期內(nèi)仍將保持高速增長，大幅減稅政策不具可行性。

二、稅收結(jié)構(gòu)與財政支出結(jié)構(gòu)的匹配與協(xié)調(diào)

上述研究表明，當(dāng)前不具備在穩(wěn)定財政收入規(guī)模前提下令直接稅代替間接稅成為主要稅收來源的基本條件。那么，伴隨著中國經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，基于直接稅與間接稅占比的稅收結(jié)構(gòu)優(yōu)化標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)如何界定？筆者認(rèn)為，稅收結(jié)構(gòu)調(diào)整必須以支撐財政支出結(jié)構(gòu)優(yōu)化為目標(biāo)，逐步形成以企業(yè)所得稅支撐財政一般性公共服務(wù)、國防、公共安全等開支，高收入群體個人所得稅與財產(chǎn)稅收入支撐低收入群體社會保障轉(zhuǎn)移性支付，中等收入群體個人所得稅收入與教育、衛(wèi)生、社會保障等財政轉(zhuǎn)移性支付相平衡，間接稅收入和非稅收財政收入支撐工業(yè)商業(yè)金融等事務(wù)、城鄉(xiāng)事務(wù)、農(nóng)林水事務(wù)、科學(xué)技術(shù)與環(huán)境保護(hù)等財政支出的稅收結(jié)構(gòu)與財政支出結(jié)構(gòu)。理想的稅收結(jié)構(gòu)與財政支出結(jié)構(gòu)如表1所示。

根據(jù)表1所示稅收結(jié)構(gòu)與財政支出結(jié)構(gòu)配比要求，結(jié)合2009年度中國財政支出結(jié)構(gòu)測算，直接稅應(yīng)占財政支出總額的57.07%，間接稅占財政支出總額的28.92%，非稅財政收入占財政支出總額的14.01%。直接稅與間接稅收入之比約為2∶1。[4]隨著社保、醫(yī)療、教育等項目占財政支出總額比重增加，直接稅占稅收總額的比重也應(yīng)隨之增加，在遠(yuǎn)期可逐漸達(dá)到OECD成員國平均水平。

1995—2009年，中國國民收入從58 478.1億元增至335 353億元，增長4.73倍；同期中國稅收收入總額從6 038.04億元增至63 104億元，增長9.45倍；稅收總額占國民收入比重從10.32%增至18.8%，增幅82.1%。連續(xù)20多年經(jīng)濟(jì)高速增長，令中國政府財力躍居世界第二。[4]大量事實表明，通過增量調(diào)結(jié)構(gòu)，永遠(yuǎn)比針對存量調(diào)結(jié)構(gòu)來得容易，造成的經(jīng)濟(jì)利益沖突與對國民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的沖擊也要小得多。筆者認(rèn)為，為了實現(xiàn)稅收結(jié)構(gòu)與財政支出結(jié)構(gòu)的合理匹配與協(xié)調(diào)，有必要從現(xiàn)階段開始便將稅收增量的大部分用于教育、醫(yī)療、社會保障、低收入人群轉(zhuǎn)移支付等社會福利支出。

中國作為一個發(fā)展中國家，目前尚無能力支撐類似發(fā)達(dá)國家龐大的社會福利開支。但隨著國家經(jīng)濟(jì)實力增強(qiáng)，轉(zhuǎn)變財政職能，逐步提升社會福利支出占財政支出總額的比重，勢在必行。這里做一簡單測算，假定中國GDP未來繼續(xù)保持每年8%增速，稅收收入增速保持GDP增速的1.25倍，即年均增長10%，財政支出總額增速與稅收收入增速相同，亦為年均增長10%。稅收增量部分的80%用于社會福利項目支出，則2009—2028年社會福利支出占財政支出總額比重將呈現(xiàn)如下變動趨勢（如圖2所示）。

若意在通過稅收增長部分縮小中國財政支出在社會福利項目投入與發(fā)達(dá)國家的差距，即便從2010年起新增稅收收入的80%均列支為社會福利項目，且保持年稅收收入增長10%的速度，社會福利支出占財政支出比重指標(biāo)，18年后方能達(dá)到發(fā)達(dá)國家平均水平的60%。與此同時，經(jīng)測算的中國人均GDP將達(dá)到110 374元，即便人民幣不再升值，按現(xiàn)行匯率6.627CNY=1USD，折合為16 655美元，該數(shù)字將僅次于現(xiàn)在的以色列，超過韓國，中國將進(jìn)入發(fā)達(dá)國家行列。由于稅收增速被假設(shè)為GDP增速的125%，稅收總額占GDP比重將逐年上升，2028年達(dá)到26.7%，該比重相對于發(fā)達(dá)國家也屬于中高水平。

未來18年，中國經(jīng)濟(jì)增長可能達(dá)不到年均8%的高速度，經(jīng)濟(jì)增長速度放緩僅僅延長了社會福利支出占財政支出比重達(dá)到60%的所需年限，但不改變稅收新增收入80%用于社會福利支出，方能在人均GDP達(dá)到發(fā)達(dá)國家水平時，實現(xiàn)與發(fā)達(dá)國家大致相當(dāng)?shù)膰窀＠降幕窘Y(jié)論。上述假設(shè)與推算，意在指出中國財政支出在社會福利方面欠賬太多，為保證經(jīng)濟(jì)總量與國民福利水平同步提高，必須抓住當(dāng)前稅收收入增速較快的時期，增大財政支出用于社會福利項目開支比例，才能實現(xiàn)稅收結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變與財政支出結(jié)構(gòu)優(yōu)化相匹配的目標(biāo)。

三、實現(xiàn)稅收結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變目標(biāo)的政策與策略建議

鑒于中國直接稅大幅增長的條件尚不成熟，實現(xiàn)上述稅收結(jié)構(gòu)調(diào)整目標(biāo)將是一個長期漸進(jìn)的過程。與稅收結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變過程同步，政府應(yīng)轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長模式，調(diào)整國民收入分配結(jié)構(gòu)，推進(jìn)稅制改革，優(yōu)化財政職能，一方面保證人民群眾生活水平的普遍提高，另一方面為稅收結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變創(chuàng)造健康的環(huán)境。筆者認(rèn)為，為更好更快地推進(jìn)稅收結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變，宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控應(yīng)在以下方面有所作為。

（一）轉(zhuǎn)變財政職能，增大勞動報酬占國民收入初次分配的比重

實現(xiàn)間接稅為主向直接稅為主的轉(zhuǎn)變，拓寬直接稅的稅源是關(guān)鍵。縱觀中國個人所得稅、財產(chǎn)稅等直接稅種收入占稅收總額比重較低，其原因有二：一是人均國民收入水平仍處于中等收入國家偏下水平，達(dá)到納稅收入和累計財富標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)模較小；二是工資薪酬等勞動要素收入占國民收入一次分配比重偏低，勞動者一方面拿著與勞動付出不相稱的工資收入，另一方面卻承受高企的物價和房價，而無力支撐較高的直接稅稅負(fù)。關(guān)于中國勞動報酬占國民收入比重過低的討論，近兩年來成為經(jīng)濟(jì)學(xué)界關(guān)注的熱點。由于勞動報酬計算口徑不同，計算結(jié)果也不盡相同。其中較為權(quán)威的《中國企業(yè)競爭力報告（2007）——盈利能力與競爭力》（社科文獻(xiàn)出版社出版）一書中指出，1990—2005年，中國勞動者報酬占GDP的比重從53.4％降低到41.4％，降低了12個百分點，該指標(biāo)遠(yuǎn)低于工業(yè)化國家的一般水平，以部分國家勞動報酬占GDP比重為例，美國為57.5%，英國為55.9%，法國為52.7%，加拿大為51.1%，澳大利亞為46.7%，韓國為44.0%，日本為53.3%。[5]中國勞動報酬占國民收入比重的連年走低，折射出中國國民收入分配向企業(yè)利潤和財政收入傾斜的實際狀況，也成為制約中國稅收結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變的最大障礙。

扭轉(zhuǎn)勞動報酬占國民收入比重過低的困局，關(guān)鍵在于確立“藏富于民，取之于民，用之于民”的財政政策理念，即通過提高普通勞動者收入水平，增加普通民眾財富積累，擴(kuò)大直接稅稅源，再由直接稅增長部分反哺社會福利支出。勞動力相對過剩所導(dǎo)致的勞動力買方市場格局，使企業(yè)缺乏上調(diào)工資水平的動力與壓力，但也不能否認(rèn)，中國長期奉行的鼓勵企業(yè)留存利潤擴(kuò)大投資和維系國際市場的低價競爭優(yōu)勢，靠出口和投資推動經(jīng)濟(jì)增長的政策導(dǎo)向，實際上也成為工資水平低下的重要推手。筆者認(rèn)為，為擺脫經(jīng)濟(jì)增長依靠出口和投資增長、而出口和投資增長又以壓低工資水平為基礎(chǔ)、致使民眾相對更貧窮、國內(nèi)需求相對更弱的惡性循環(huán)，應(yīng)在相當(dāng)一個時期內(nèi)放緩經(jīng)濟(jì)增長速度，果斷地縮減乃至放棄部分勞動密集型出口產(chǎn)業(yè)，同時將巨額財力轉(zhuǎn)移支付到教育、社保、醫(yī)保、廉租住房等項目上來，以提升勞動者素質(zhì)和增收能力，切實解決民眾增加消費的后顧之憂，從而使由勞動者素質(zhì)普遍提高而增強(qiáng)出口商品競爭性，靠民眾可支配收入增長拉動內(nèi)需擴(kuò)張，成為經(jīng)濟(jì)更快更好增長的新引擎。

（二）將地方政府土地財政轉(zhuǎn)變?yōu)榉慨a(chǎn)稅或物業(yè)稅財政

“十一五”期間，地方政府土地出讓金收入成倍增長，2006年為7 000億元，2007年接近1.3萬億元，2008年為9 600多億元，2009年為1.59萬億元，2010年達(dá)到2.7萬億元。土地出讓金收入已名副其實地?fù)纹鸬胤截斦杖氲陌脒吿臁Ｍ恋爻鲎尳鹪鲩L，一方面得益于商品房價格高漲，另一方面又推動商品房價進(jìn)一步上升，進(jìn)而使房地產(chǎn)發(fā)展商與地方政府之間形成了心照不宣卻難以公開的利益鏈條。[6]然而，這一利益鏈條是以數(shù)千萬的城鎮(zhèn)居民居無定所為代價的，因此必難長久。在中央政府不斷增大房價調(diào)控力度的環(huán)境下，開征個人房產(chǎn)稅既可成為抑制房價上漲的巨大籌碼，又能創(chuàng)造可觀的直接稅收入，優(yōu)化稅收結(jié)構(gòu)。故開征個人房產(chǎn)稅一時間被炒得沸沸揚(yáng)揚(yáng)，箭在弦上。

筆者認(rèn)同個人房產(chǎn)稅或即將推出物業(yè)稅具有控制房價和增加稅收的正面效應(yīng)，并可在遠(yuǎn)期代替土地財政成為地方政府財政收入的重要來源。但必須指出的是，個人房產(chǎn)稅開征的前提是房價的顯著下跌，而非簡單令其成為抑制房價上漲的利器，兩者在邏輯關(guān)系上迥然不同。房價維持高位，針對商品房開征房產(chǎn)稅極可能出現(xiàn)的結(jié)果是，老百姓辛辛苦苦攢一輩子錢買了高價房，最終卻因交不起稅住不起房。統(tǒng)計資料表明，中國大中城市商品房單套均價已經(jīng)超出普通家庭年收入的20倍，即便房產(chǎn)稅率控制在商品房市場價格的1%，居民年家庭收入的20%都將用來繳稅，這無疑是難以實際執(zhí)行的稅改，也不可能使房產(chǎn)稅收入持續(xù)成為財政收入的重要來源。因此必須首先優(yōu)化的是地方政府的土地使用權(quán)出讓模式，適當(dāng)降低土地使用權(quán)的出讓價格，同時配套家庭限購商品房政策，在房價真正走低后擇機(jī)開征房產(chǎn)稅，通過增大購置多套住房的持有成本，抑制房地產(chǎn)市場投機(jī)行為，達(dá)到適當(dāng)收縮房產(chǎn)需求規(guī)模，平抑房價，進(jìn)而增強(qiáng)居民房產(chǎn)稅稅負(fù)能力的目的。

參考文獻(xiàn)：

［1］肖捷.改革和完善稅收制度［J］.稅務(wù)研究，2010，（11）.

［2］劉佐.中國直接稅與間接稅比重變化趨勢研究［J］.財貿(mào)經(jīng)濟(jì)，2010，（2）.

［3］國家稅務(wù)總局.中國稅務(wù)年鑒2010［M］.北京：中國稅務(wù)年鑒社，2010.

［4］中華人民共和國統(tǒng)計局.中國統(tǒng)計年鑒2010［M］.北京：中國統(tǒng)計出版社，2010.

［5］金碚.中國企業(yè)競爭力報告（2007）：盈利能力與競爭力［M］.北京：社會科學(xué)文獻(xiàn)出版社，2007.

［6］匡家在.土地出讓金制度變遷與地方政府行為［J］.中共中央黨校學(xué)報，2009，（2）.

責(zé)任編輯、校對：孫 飛